Bundesfinanzhof
Urt. v. 27.02.1958, Az.: IV 196/56 U

Die Prüfung der Rechtsbeschwerde führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

1.

Bei Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft beziehen und den Gewinn nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Bestandsvergleich ermitteln, sind für die Bewertung der einzelnen Vermögensgegenstände in der DM-Eröffnungsbilanz die besonderen Bestimmungen des § 74 Abs. 5,00 DMBG maßgebend. Bei Tieren ist nach Ziff. 4 a.a.O. der auf die Wiederbeschaffungs- oder Herstellungskosten abgestellte Bewertungsgrundsatz des § 18,00 DMBG nur für "besonders wertvolle Tiere, z.B. Zuchttiere" anzuwenden. Der übrige Viehbestand ist nach der genannten Vorschrift nach den von den obersten Finanzbehörden der Länder festgestellten Durchschnittswerten anzusetzen. Die Vorinstanz ist auf Grund des Gutachtens des landwirtschaftlichen Betriebsprüfers der Oberfinanzdirektion Hannover über die Zuchtverhältnisse in dem Betrieb des Bf. zu der Überzeugung gelangt, daß es sich bei dem Viehbestand des Bf. am Bewertungsstichtage (21. Juni 1948) nur um eine mittlere Gebrauchsherde gehandelt habe. An diese ohne Rechtsverstoß auf Grund des § 278 der Reichsabgabenordnung (AO) getroffene Feststellung ist der Senat gebunden (§§ 288, 296 AO). Demgegenüber kann sich der Bf. nicht mit Erfolg darauf berufen, daß die Vorinstanz unter besonders wertvollen Tieren in der Regel nur die Vater tiere verstanden wissen will. Mit ihm teilt der erkennende Senat zwar die auch vom Bundesminister der Finanzen vertretene Auffassung, daß zu den besonders wertvollen Tieren im Sinne von § 74 Abs. 5 Ziff. 4,00 DMBG auch besonders wertvolle Muttertiere gehören können. Das der Vorentscheidung zugrunde liegende Gutachten geht gleichfalls davon aus, daß, wenn auch nur in sehr wenigen Einzelfällen, züchterisch besonders hochwertige Muttertiere für eine Einzelbewertung in Betracht kommen können. Der Gutachter verneint jedoch diese Eigenschaften bei den zur Herde des Bf. am 21. Juni 1948 gehörenden Muttertieren. Es liegen daher die Voraussetzungen des § 18,00 DMBG in Verbindung mit § 74 Abs. 5 Ziff. 4,00 DMBG für eine Einzelbewertung nicht vor. Als Bewertungsgrundlage ist danach von der Durchschnittsbewertung auszugehen, da das Gesetz nur zwei Bewertungsarten zuläßt: Einzel- oder Durchschnittsbewertung.

2.

Rechtlichen Bedenken begegnet die Vorentscheidung jedoch insofern, als sie den vom Niedersächsischen Minister der Finanzen mit Erlaß vom 10. Januar 1951 S 2155 - 23 - 31 - 1 (Bundessteuerblatt - BStBl - 1951 II S. 2) festgesetzten Durchschnittswerten Rechtsnormcharakter beilegt. Zwar wird es die Rechtsgültigkeit der in § 75 Abs. 5 Ziff. 4,00 DMBG erteilten Ermächtigung nicht beeinträchtigen, daß diese nicht nach Art. 80 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) den Landesregierungen, sondern den obersten Finanzbehörden der Länder übertragen worden ist (siehe hierzu: Zippelius, Verordnungen der Landesregierungen auf Grund bundesgesetzlicher Ermächtigung, Neue Juristische Wochenschrift 1958 S. 445 ff.). Es wird des weiteren davon ausgegangen werden können, daß § 74 Abs. 5 Ziff. 4,00 DMBG Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung noch ausreichend genug bestimmt, da sich Inhalt und Zweck aus der gesetzlichen Regelung und der Natur der Sache ergeben, und der Umfang der zu ermittelnden Werte durch die auf Sachverständigengutachten beruhenden Ergebnisse und deren Auswertung in Besprechungen mit den Berufsorganisationen, wie sie in der Finanzverwaltung seit Jahren üblich sind, begrenzt wird. Der Senat vermag jedoch der vom Bundesminister der Finanzen vertretenen Auffassung, nach der der Gesetzesbefehl des § 74 Abs. 5 Ziff. 4,00 DMBG die von den obersten Finanzbehörden der Länder ermittelten und festgesetzten Durchschnittswerte umfaßt, nicht zu folgen. Allgemein verbindliche Anordnungen der Staatsgewalt, durch die Rechte oder Pflichten begründet, geändert oder aufgehoben werden, bedürfen auch der Form des Gesetzes, d.h. als Rechtsverordnungen können sie nur gewertet werden, wenn sie von der Stelle, die sie erläßt, ausgefertigt und ordnungsmäßig verkündet werden. Der Erlaß des Niedersächsischen Ministers der Finanzen vom 10. Januar 1951 ist weder im Niedersächsischen Gese und Verordnungsblatt noch entsprechend Art. 82 GG und dem Gesetz über die Verkündung von Rechtsverordnungen vom 30. Januar 1950 (Bundesgesetzblatt - BGBl - 1950 I S. 23) verkündet worden. Er ist daher keine die Steuergerichte bindende Rechtsnorm. Die Veröffentlichung des Erlasses im BStBl 1951 II S. 2 allein reicht zur Erfüllung der verfassungsmäßig erforderlichen Voraussetzungen für die Anerkennung als Rechtsverordnung nicht aus. Der gegenteiligen Auffassung des Finanzgerichts kann nicht gefolgt werden.

3.

Dagegen haben die Vorinstanzen der von dem Bf. im Hinblick auf die Abfindungsansprüche des Fräulein B. in die Bilanz zum 30. April 1950 eingesetzten Rückstellung mit Recht die Anerkennung versagt. Eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rückstellung konnte nur für solche Verbindlichkeiten gebildet werden, die in der betrieblichen Sphäre des Bf. entstanden und als negative Vermögensteile dem Betriebsvermögen zuzurechnen sind. Wenn die Vorinstanz davon ausgegangen ist, daß die Verbindlichkeiten gegenüber dem Fräulein B. jedes betrieblichen Zusammenhanges entbehren, und des weiteren ausgeführt hat, daß die Verpflichtung zur Abfindung der Ersatzerbin nicht den Bf., sondern nur dessen Sohn im Falle seiner Rückkehr treffe, so liegt in dieser Beurteilung kein Rechtsirrtum. Es handelt sich bei den im Erbvertrage niedergelegten Abreden um vertragsmäßige Verfügungen von Todes wegen, die privat-rechtlichen Charakter haben und ausschließlich die private Vermögenssphäre des Bf. berühren.

4.

Aus den zu 2. aufgeführten Gründen unterliegt die Vorentscheidung der Aufhebung. Die Sache wird unter gleichzeitiger Aufhebung der Einspruchsentscheidung an das Finanzamt zurückverwiesen, das unter Beachtung der zur Viehbewertung gemachten Ausführungen erneut zu entscheiden haben wird. Da der Erlaß des Niedersächsischen Ministers der Finanzen vom 10. Januar 1951 nur eine Verwaltungsanweisung darstellt, haben die festgesetzten Durchschnittswerte lediglich die Bedeutung von Richtsätzen. Sie werden zwar regelmäßig als Schätzungsgrundlage zu einer zutreffenden Bewertung führen. Behauptet jedoch ein Steuerpflichtiger, daß die Anwendung der Durchschnittswerte den besonderen Verhältnissen seines Betriebes nicht Rechnung trägt, so muß in eine Prüfung dieser Verhältnisse eingetreten und festgestellt werden, welche Durchschnittswerte anzusetzen sind. Dementsprechend hat das Finanzamt, gegebenenfalls unter Hinzuziehung eines Sachverständigen, für den Betrieb des Bf. Ermittlungen anzustellen und nach deren Ergebnis erneut zu entscheiden. Es wird außerdem, da der Bf. verheiratet und mit seiner Ehefrau nach § 26 EStG a. F. zusammen veranlagt worden ist, zu prüfen haben, ob und inwieweit die Bestimmungen des Gesetzes zur Änderung steuerrechtlicher Vorschriften vom 26. Juli 1957 (BGBl 1957 I S. 848, BStBl 1957 I S. 352) anzuwenden sind.