Bundesfinanzhof
Urt. v. 28.11.1985, Az.: IV R 13/83

Die Revision ist begründet.

Für die Klägerin ist bezogen auf die Streitjahre keine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung (AO 1977) durchzuführen, weil zwischen den Beigeladenen keine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bestanden hat. Aus demselben Grund bedarf es nach § 97 Abs. 1 Nr. 5, § 19 des Bewertungsgesetzes (BewG) i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 keiner Feststellung eines Einheitswerts für die Klägerin zum 1. Januar 1979.

1.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt der Gesellschafter einer Personengesellschaft nur unter der Voraussetzung (positive oder negative) Einkünfte aus Gewerbebetrieb, daß die Gesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG betreibt und er Mitunternehmer ist. Zu den Tatbestandsmerkmalen eines Gewerbebetriebs gehört die Absicht der Gewinnerzielung. Wie der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) entschieden hat, bedeutet dies bei einer Personengesellschaft, daß diese eine Mehrung ihres Betriebsvermögens in Gestalt eines Totalgewinns zwischen Gründung und Beendigung ihres Betriebs anstrebt; eine Steuerersparnis bei den Gesellschaftern bewirkt keine Mehrung des Betriebsvermögens; die Absicht, den Gesellschaftern eine Steuerersparnis zu vermitteln, ist daher keine Gewinnerzielungsabsicht.

a)

Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist ein Gesellschafter einer Personengesellschaft, die ein gewerbliches Unternehmen im dargestellten Sinne betreibt, nur, wenn er Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751). Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche (oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare) Teilhabe sowohl am Erfolg als auch am Mißerfolg eines gewerblichen Unternehmens. Mitunternehmerrisiko fehlt, wenn ein Gesellschafter zwar am laufenden Verlust eines gewerblichen Unternehmens beteiligt ist, aber keine echte und reale Chance hat, auch an einem Gewinn, also an einer Betriebsvermögensmehrung, teilzunehmen. Demgemäß ist ein Gesellschafter einer Personengesellschaft, die ein gewerbliches Unternehmen im dargestellten Sinne betreibt, nicht Mitunternehmer, wenn er "nach dem Inhalt und nach der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrags rechtlich oder tatsächlich nicht in der Lage ist, während seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft an einer Betriebsvermögensmehrung des gewerblichen Unternehmens teilzunehmen, sei es in Gestalt eines Anteils am entnahmefähigen laufenden Gewinn, sei es durch eine seine Einlage übersteigende Abfindung beim Ausscheiden aus der Gesellschaft oder durch einen Gewinn aus der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils" (BFHE 141, 405, 442, BStBl II 1984, 751). Die Aussicht auf Steuerersparnis begründet kein Mitunternehmerrisiko.

b)

Diese Rechtsgrundsätze gelten nicht nur für die Beteiligung an einer KG, die über gesamthänderisch gebundenes Betriebsvermögen verfügt und selbst Unternehmensträgerin ist, sondern in gleicher Weise, wenn sich jemand mit einer Vermögenseinlage im Wege einer Innengesellschaft, z. B. einer stillen Gesellschaft i. S. des § 335 des Handelsgesetzbuches (HGB) an einem gewerblichen Unternehmen eines Dritten in der Weise beteiligt, daß der Dritte Träger des Unternehmens bleibt, dieses aber im Innenverhältnis für Rechnung der Innengesellschaft geführt wird. Auch in diesem Fall ist der Innengesellschafter (stiller Gesellschafter) mangels Unternehmerrisiko nicht Mitunternehmer, wenn er zwar am Verlust des gewerblichen Unternehmens vertraglich teilhat, aber trotz vertraglicher Teilhabe am Gewinn nach dem Inhalt und der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrags keine echte und reale Chance hat, laufende Gewinnausschüttungen oder wenigstens eine seine Vermögenseinlage übersteigende Abfindung beim Ausscheiden aus der Gesellschaft zu erlangen. Dies gilt um so mehr, als bereits zivilrechtlich für den Begriff einer stillen Gesellschaft i. S. von § 335 HGB essentiell ist, daß der stille Gesellschafter "an dem vom tätigen Teilhaber erstrebten Gewinn teilhaben will und vertraglich auch teilhat" (BFHE 141, 405, 442, BStBl II 1984, 751).

2.

Daß im Einzelfall eine echte und reale Gewinnchance des Innengesellschafters (stiller Gesellschafter) bestand, dieser insbesondere bei Abschluß des Gesellschaftsvertrags bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung eine mehr als bloß lotteriehafte Gewinnerwartung hegen konnte, muß sich aus objektiven Umständen ergeben; die bloße Behauptung einer solchen Gewinnchance reicht dafür naturgemäß nicht aus. Ist kurzfristig mit einer Betriebsvermögensmehrung nicht zu rechnen und vereinbaren die Vertragsparteien gleichwohl eine stille Beteiligung an einem bestehenden Unternehmen fest nur für einen kurz bemessenen Zeitraum lediglich mit der Maßgabe, daß sich das Gesellschaftsverhältnis fortsetzt, wenn keiner der Beteiligten kündigt, so spricht vom typischen Geschehensablauf her betrachtet jedenfalls dann eine tatsächliche Vermutung dafür, daß eine längerfristige Fortsetzung des Gesellschaftsverhältnisses von vornherein nicht ernsthaft beabsichtigt und demgemäß keine Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung zu erwarten war, wenn sich dem hinzugekommenen Gesellschafter die konkrete Aussicht bietet, durch hohe Verlustzuweisungen für den überschaubaren Zeitraum einer fest vereinbarten Beteiligungsdauer die (vermeintliche) Grundlage für Steuervorteile in einer Größenordnung zu erlangen, die den Betrag seiner Vermögenseinlage erheblich übersteigen. In diesem Fall ist es Sache der beteiligten Steuerpflichtigen, in substantiierter und schlüssiger Weise darzutun und ggf. nachzuweisen, daß und aus welchen Gründen der hinzugekommene Gesellschafter im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung - unabhängig vom evidenten erstrebten Steuerspareffekt - eine angemessene Rendite für seine Vermögenseinlage erwarten konnte.

3.

Mit diesen Rechtsgrundsätzen stimmt die Vorentscheidung nicht überein.

3.1.

Das FG ist in tatsächlicher Hinsicht davon ausgegangen, daß

a)

bei Begründung des nur bis zum 31. Dezember 1979, also nur für zweieinhalb Jahre, fest vereinbarten stillen Gesellschaftsverhältnisses die GmbH "total überschuldet war" und sich infolge einer jahrelangen Verlustphase ein Verlustvortrag von rd. DM angesammelt hatte, und

b)

die OHG als stille Gesellschafterin auch bei Berücksichtigung der von der Hausbank zur Konkursabwendung ausgesprochenen Forderungsbeschränkung schon im Hinblick auf die fortbestehende jährliche Zinsbelastung von DM "zunächst nur Verluste erwarten" konnte. Gleichwohl hat das FG eine Mitunternehmerschaft der OHG bejaht, weil das FG "nicht für ausgeschlossen" gehalten hat, daß die Beteiligten "längerfristig gesehen damit rechneten, daß die OHG bei Auflösung der stillen Reserven mit einem Auseinandersetzungsguthaben rechnen konnte". Diese Auffassung ("nicht ausgeschlossen") hat das FG im wesentlichen darauf gestützt, daß

1. a)

   nach dem Sachvortrag der Klägerin die gemeinsame Planung und Entwicklung von , "die nach der Gründung der stillen Gesellschaft vonstatten ging", Anlaß zu Gewinnerwartungen sein konnte,

2. b)

   die Hausbank "gegen den Abschluß des stillen Gesellschaftsvertrags zunächst keine durchschlagenden Bedenken hatte" und

3. c)

   die Annahme lebensfremd wäre, ein Bankinstitut würde eine von ihm beherrschte sanierungsbedürftige Gesellschaft quasi als Abschreibungsobjekt zur Verfügung stellen.

Diese tatsächliche und rechtliche Würdigung kann keinen Bestand haben, weil sie teilweise rechtsfehlerhaft und denkgesetzwidrig ist (zu a) und b) und teilweise auf einem in Wahrheit nicht existierenden Satz der allgemeinen Lebenserfahrung beruht (zu c).

3.2.

Das FG hat nicht hinreichend berücksichtigt, daß nach dem einleitend zu 3.1. erwähnten unstreitigen Sachverhalt (kurze feste Befristung des Gesellschaftsverhältnisses; mehrjährige Verlusterwartung) in Verbindung mit der ebenfalls unstreitigen Höhe der Verluste der GmbH in den Vorjahren (durchschnittlich DM), insbesondere des Jahres 1976 (über DM) für die OHG die höchst konkrete Aussicht, ja Gewißheit bestand, für 1977 und 1978 Verlustanteile in einer Höhe zugewiesen zu erhalten, die bei unterstellter steuerlicher Anerkennung einer Mitunternehmerschaft und des negativen Kapitalkontos eines beschränkt haftenden Gesellschafters sowie allenfalls steuerbegünstigter Nachversteuerung des negativen Kapitalkontos beim Ausscheiden aus der Gesellschaft zu einer die Vermögenseinlage von DM erheblich übersteigenden Steuerersparnis führen. Demgemäß hat das FG in rechtlicher Hinsicht die aus den dargestellten Umständen notwendig folgende tatsächliche Vermutung verkannt, daß das Gesellschaftsverhältnis nur bis zum 31. Dezember 1979 bestehen sollte und keine Teilhabe der OHG an einer Betriebsvermögensmehrung der GmbH zu erwarten war.

Danach war es nicht Aufgabe des FA, die Möglichkeit "auszuschließen", daß die Beteiligten "längerfristig" mit einem positiven Auseinandersetzungsguthaben rechneten, sondern Sache der Klägerin, substantiiert und schlüssig darzutun und ggf. nachzuweisen, daß und aus welchen Gründen die OHG - unabhängig vom ins Auge gefaßten Steuerspareffekt - im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung mit einem Abfindungsguthaben in Höhe ihrer Vermögenseinlage zuzüglich einer angemessenen, anderweitig nicht ohne weiteres zu erzielenden Rendite für diese DM rechnen konnte. Auch erscheint es dem Senat angesichts des erwähnten Vorteils, der sich für die Hausbank aus einer zusätzlichen (nicht zurückzuzahlenden) Vermögenseinlage eines Dritten von DM mittelbar ergab, und angesichts der Kündbarkeit des Gesellschaftsverhältnisses zum 31. Dezember 1979 denkgesetzwidrig, die Zustimmung der Bank zum Abschluß des stillen Gesellschaftsvertrags als Beleg dafür zu werten, daß die OHG eine Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung der GmbH erwarten konnte. Schließlich existiert auch kein Satz der allgemeinen Lebenserfahrung, ein Bankinstitut werde der von einem Dritten erstrebten vorübergehenden "Ausleihung" der Verluste einer beherrschten sanierungsbedürftigen Gesellschaft an diesen Dritten nicht zustimmen.

Demgemäß war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Eine Zurückverweisung der Sache an das FG käme nur in Betracht, wenn die Klägerin bereits im Verfahren vor dem FG zwar substantiiert und schlüssig dargetan, aber noch nicht nachgewiesen hätte, daß und aus welchen Gründen die OHG - unabhängig vom ins Auge gefaßten Steuerspareffekt - im Zeitpunkt des Abschlusses des stillen Gesellschaftsvertrags bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung eine angemessene Rendite ihrer Vermögenseinlage von DM erwarten konnte und auch erwartet hat. Diesen Erfordernissen genügt der Sachvortrag der Klägerin jedoch nicht.

Die Klägerin hat zwar vorgetragen und durch Vorlage von Schriftstücken auch belegt, daß "nach Gründung der stillen Gesellschaft", d. h. im wesentlichen im Verlaufe des Jahres 1978, zwischen der GmbH und der OHG "eine gemeinsame Planung und Entwicklung von schlüsselfertigen, durch die OHG als Generalunternehmer anzubietenden vonstatten ging". Dies besagt jedoch nichts über die berechtigten Gewinnerwartungen der OHG gerade hinsichtlich ihrer Vermögenseinlage als stille Gesellschafterin im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Die beschriebene Kooperation war nicht Gegenstand des Gesellschaftsvertrags, insbesondere der beiderseitigen Gesellschafterbeiträge. Sie war auch unabhängig von einer stillen Beteiligung der OHG an der GmbH mit der einer solchen Kooperation eigenen Zielsetzung des gewinnbringenden Absatzes der eigenen Produkte und Leistungen denkbar. Insbesondere konnte die Klägerin nicht vortragen, daß die OHG und die GmbH vor Abschluß des Gesellschaftsvertrags, z. B. aufgrund einer Marktanalyse, überschlägige Berechnungen über zu erwartende Umsätze und Gewinnanteile aus einer Kooperation angestellt hätten und sich danach eine so erhebliche Besserung der desolaten allgemeinen Ertrags- und Vermögenslage der GmbH errechnet hätte, daß für die OHG nicht nur eine Gewinnerwartung aus dem Absatz der eigenen Produkte und Leistungen, sondern auch aus einer Kapitalanlage bei der GmbH bestand.