Bundesgerichtshof
Urt. v. 06.11.1995, Az.: II ZR 164/94

Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Berufungsgericht.

I. Das Berufungsgericht geht in seiner Entscheidung davon aus, daß die von der Gemeinschuldnerin seit dem 1. März 1976 auf den gemieteten Grundstücken auf eigene Kosten erstellten Gebäude und sonstigen Anlagen in das Eigentum des Beklagten übergehen sollten, ohne daß die Gemeinschuldnerin dafür eine Entschädigung beanspruchen konnte. Sie sollte nach einer mit dem Beklagten mündlich getroffenen Absprache lediglich berechtigt sein, die Gebäude auf zehn Jahre unentgeltlich zu nutzen. Gleichwohl meint das Berufungsgericht, diese Gebäude und Anlagen auf fremdem Grund und Boden seien in der Bilanz der Gemeinschuldnerin mit ihrem Herstellungswert zu aktivieren und nach den für feste Gebäude geltenden üblichen Regeln über ihre volle voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben gewesen. Infolge der Aktivierung dieser erheblichen Werte in der Bilanz der Gemeinschuldnerin und deren langfristiger Abschreibung könne nicht angenommen werden, daß die den Gewinnanteil des Beklagten übersteigenden, seit 1976 vorgenommenen Entnahmen zu Lasten des haftenden Kommanditkapitals des Beklagten gegangen seien und deshalb als Rückzahlung seiner Hafteinlage von 1,4 Mio. DM zu gelten hätten. Es sei deshalb davon auszugehen, daß das ausgewiesene und zunächst auch eingezahlte Haftkapital der Gemeinschuldnerin erst durch den im Geschäftsjahr 1989/1990 erlittenen Verlust von über 6 Mio. DM mit der Folge der Entstehung eines negativen Eigenkapitals aufgezehrt worden sei. Die danach noch erfolgten Entnahmen müßten unter den gegebenen Umständen als Inanspruchnahme der von der Gemeinschuldnerin über das Kapitalkonto zu zahlenden Miete für die Nutzung der den Beklagten gehörenden Betriebsgrundstücke angesehen werden. Diese Auffassung begegnet, wie die Revision mit Erfolg rügt, durchgreifenden rechtlichen Bedenken.

II. Vermögensgegenstände dürfen in der Handelsbilanz des Kaufmanns nur dann aktiviert werden, wenn sie seinem Vermögen (§ 242 Abs. 1 HGB) zugerechnet werden können. Es ist zwar im Grundsatz allgemein anerkannt, daß über die Vermögenszugehörigkeit in diesem Sinne nicht die materiell-rechtliche Zuständigkeit, sondern die wirtschaftliche Zurechenbarkeit entscheidet (vgl. Scholz/Crezelius, GmbHG 8. Aufl. Anh. § 42 a Rdn. 122; Hachenburg/Goerdeler/Müller, GmbHG 7. Aufl. § 42 Rdn. 55; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, GmbHG 15. Aufl. § 42 Rdn. 80; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht 9. Aufl. § 4 II 1 S. 68 ff.; Großfeld, Bilanzrecht 2. Aufl. § 4 II S. 46 f. Rz. 108 ff. alle m.w.N.). Diese unter Berücksichtigung der Zweckbestimmung des Jahresabschlusses grundsätzlich berechtigte wirtschaftliche Betrachtungsweise darf jedoch nicht den Blick dafür verstellen, daß die Zugehörigkeit eines Gegenstandes zu einem bestimmten Vermögen zumindest in erster Linie von den zivilrechtlichen Regelungen bestimmt wird, die darüber entscheiden, wer einen Gegenstand nutzen, als Kreditunterlage einsetzen und über ihn verfügen kann. Die Vernachlässigung dieses Befundes zugunsten einer unkontrollierten wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die auf die notwendige, die Zuordnung zum Vermögen des bilanzierenden Kaufmanns erst rechtfertigende zivilrechtliche Absicherung seiner Position verzichtet, würde zu einer gegen das auch hier geltende Vorsichtsprinzip (vgl. Baumbach/Duden/Hopt, HGB 29. Aufl. § 252 Rdn. 15 a.E. i.V.m. § 246 Rdn. 11 ff.) verstoßenden irreführenden, weil zu günstigen Darstellung der Vermögenslage führen. Die Bilanzierung von Vermögensgegenständen, die zivilrechtlich einem anderen Rechtssubjekt gehören, unter dem Gesichtspunkt "wirtschaftliches Eigentum" muß deshalb als Ausnahmetatbestand aufgefaßt werden, der allenfalls in Betracht kommen kann, wenn das bilanzierende Unternehmen gegenüber dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer eine auch rechtlich abgesicherte Position hat, die es ihm ermöglicht, diesen dauerhaft dergestalt von der Einwirkung auf die betreffenden Vermögensgegenstände auszuschließen, daß seinem Herausgabeanspruch bei typischem Verlauf zumindest tatsächlich keine nennenswerte praktische Bedeutung zukommt. Substanz und Ertrag des Vermögensgegenstandes müssen mithin, und sei es auch nur aufgrund schuldrechtlicher Berechtigungen, vollständig und auf Dauer dem bilanzierenden Unternehmen und nicht dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer zuzuordnen sein. Nur unter dieser Voraussetzung kann von der formalen zivilrechtlichen Eigentumslage abgesehen und der in dem Gegenstand verkörperte Vermögenswert mit den entsprechenden bilanzrechtlichen Folgen dem Vermögen des mit dem Eigentümer nicht identischen bilanzierenden Unternehmens zugerechnet werden. Trotz im einzelnen unterschiedlicher Formulierung des "wirtschaftlichen Eigentums" besteht darüber auch im einschlägigen Schrifttum weitgehend Einigkeit (vgl. Scholz/Crezelius aaO. Rdn. 122/123 m.w.N.; Großfeld aaO. Rz. 108 ff.; Knobbe-Keuck aaO. § 4 III 1; Hachenburg/Goerdeler/Müller aaO. Rdn. 55/56; in gleichem Sinne auch für das Steuerrecht die Rspr. d. BFH, vgl. Urt. v. 12. September 1991 - III R 233/90, NJW 1992, 2047 (betreffend Miet-Kaufvertrag) und die dort zitierte Rspr.; ausführliche Nachweise zur Rspr. des BGH (wenn auch mit kritischer, von der h.M. abweichenden Tendenz) bei Körner/Weiken, BB 1992, 1033, 1035 [BFH 29.01.1992 - II R 36/89]; siehe ferner Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1985 I 576/577 (Mietereinbauten) nach BdF-Schreiben v. 15. Januar 1976 BStBl. I 1976, 66). Umstritten ist lediglich, ob darüber hinaus auch die Berechtigung des Bilanzierenden zur Verwertung des Vermögensgegenstandes insbesondere durch Veräußerung und Belastung zur Annahme wirtschaftlichen Eigentums erforderlich ist (so insbes. Hachenburg/Goerdeler/Müller aaO. Rdn. 56 u. die dort genannten; ebenso - ganz auf die Verwertungsbefugnis für eigene Rechnung abstellend - Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh aaO. Rdn. 8; a.A. Scholz/Crezelius aaO. u. die dort unter Fn. 237 aufgeführten Autoren; siehe auch für das Steuerrecht BFH BStBl. II 1971, 133, 135 re. Sp.; weitere Nachweise bei Hachenburg/Goerdeler/Müller aaO.). Diese Frage kann jedoch für die Entscheidung des vorliegenden Falles dahinstehen, da schon die erstgenannte Voraussetzung nicht erfüllt ist.

Im Falle der Gemeinschuldnerin kann von einem gesicherten Recht, den Beklagten dauerhaft, d.h. für die Dauer der gewöhnlichen Nutzung, von dem Zugriff auf Nutzung und Ertrag der auf seinem Grund und Boden von der Gemeinschuldnerin als Mieterin errichteten Gebäude auszuschließen, von vornherein keine Rede sein. Das Mietverhältnis, aufgrund dessen der Beklagte der Gemeinschuldnerin die von ihr bebauten Grundstücke überlassen hatte, war nach § 2 des Mietvertrages jeweils mit sechsmonatiger Kündigungsfrist zum Ende eines jeden Geschäftsjahres kündbar. Darüber hinaus besaß die Gemeinschuldnerin lediglich die im Laufe des Rechtsstreits unstreitig gewordene, anscheinend formlos abgegebene Zusage des Beklagten, die auf den gemieteten Grundstücken errichteten Gebäude für die Dauer von zehn Jahren unentgeltlich nutzen zu dürfen. Dabei bleibt zunächst unklar, wie sich diese Zusage zu der im März 1987 erfolgten, mit den "eingetretenen baulichen Veränderungen des Mietgegenstandes" begründeten drastischen Erhöhung des monatlichen Mietzinses von 40.052,-- DM auf 105.617,-- DM verhält. Auch dann, wenn man davon ausgeht, daß diese Erhöhung im Hinblick auf die schon früher errichteten baulichen Anlagen, für welche die Zehnjahresfrist bereits abgelaufen war, vorgenommen worden ist, zeigt dieser Vorgang doch, daß ein gesichertes Recht der Gemeinschuldnerin auf kostenlose Nutzung schon deshalb nicht bestand, weil die Möglichkeit, die Gebäude zu nutzen, von dem Bestand des zugrundeliegenden, jährlich kündbaren Mietvertrages über die Betriebsgrundstücke, deren Bestandteil die Gebäude sind, abhängig war und die Kündbarkeit dem Beklagten überdies die Möglichkeit gab, den Preis der Nutzung mittelbar durch entsprechende Erhöhungen des Mietzinses für die Grundstücke als solche und der auf ihnen früher errichteten Anlagen zu beeinflussen, ohne daß dadurch die getroffenen Absprachen über die angeblich kostenlose Nutzung später von der Gemeinschuldnerin errichteter Baulichkeiten förmlich berührt wurden.

Angesichts der durch diesen Vorgang nur exemplifizierten Befugnis des Beklagten, der Gemeinschuldnerin die Nutzung des Grund und Bodens, die ihr die Nutzungsmöglichkeit an den daraufstehenden Gebäuden und Anlagen überhaupt erst vermittelte, jederzeit kurzfristig durch Kündigung des Mietvertrages zu entziehen, sowie seiner Möglichkeit, die Gemeinschuldnerin durch Erhöhung des Mietzinses für Grund und Boden mittelbar für die Gebäudenutzung zahlen zu lassen, vermittelt die fragliche Absprache der Gemeinschuldnerin nicht einmal eine gegenüber dem Zugriff des Beklagten als Eigentümer hinreichend abgesicherte Position, die von ihr auf fremdem Grund und Boden errichteten Gebäude auch nur während der vorgesehenen Frist von zehn Jahren kostenlos nutzen zu können. Darüber hinaus fehlte es auch an Vereinbarungen, die eine frühere Beendigung des Überlassungsverhältnisses praktisch ausschlossen oder der Gemeinschuldnerin für diesen Fall einen Anspruch auf Erstattung des Substanzwertes der von ihr errichteten Gebäude in Gestalt einer von dem Beklagten zu zahlenden Entschädigung zusprachen. Eine Entschädigung der Gemeinschuldnerin war sogar, wie zwischen den Parteien unstreitig ist, ausdrücklich ausgeschlossen. Zwar konnte die Gemeinschuldnerin grundsätzlich davon ausgehen, daß der Beklagte als ihr Hauptgesellschafter bereits aus Eigeninteresse keine Kündigung aussprechen und ihr damit den Boden ihrer wirtschaftlichen Existenz entziehen würde. Diese Erwartung hing jedoch - abgesehen von der Möglichkeit, daß der Beklagte aus anderen Gründen genötigt sein konnte, seinen Grundbesitz zu verkaufen, oder es zu einer solchen Veräußerung nach dem Versterben des Beklagten im Zuge einer Erbauseinandersetzung kommen konnte - von den in sein freies Ermessen gestellten wirtschaftlichen Dispositionen des Beklagten ab und kann schon aus diesem Grunde die fehlende rechtliche Absicherung der Position der Gemeinschuldnerin nicht ersetzen. Davon abgesehen schützte diese Erwartung die Gemeinschuldnerin von vornherein nicht gegen die Gefahr, daß ihr der Beklagte die vereinbarte Unentgeltlichkeit der Gebäudenutzung durch eine Erhöhung des Mietzinses für die Nutzung des Grundstücks und der früher von ihm darauf errichteten Gebäude mittelbar jederzeit entziehen konnte.

An diesem Ergebnis würde es nichts ändern, wenn man in der Absprache über die unentgeltliche Gebäudenutzung einen Ausschluß des Rechts zur Kündigung des Grundstücksmietvertrages über die vereinbarte Zeitspanne sehen wollte. Bei dieser Auslegung wäre der damit geänderte Mietvertrag wegen des Verstoßes gegen die Formvorschrift des § 566 BGB nach Ablauf eines Jahres seit der Änderung jederzeit unter Einhaltung der gesetzlichen Kündigungsfrist kündbar (vgl. nur BGHZ 99, 54). Die Position der Gemeinschuldnerin wäre damit bei dieser Auslegung nicht besser, sondern sogar eher noch schlechter.

Damit fehlt es, ohne daß es in diesem Zusammenhang noch darauf ankäme, daß die Befristung auf zehn Jahre nicht annähernd die wesentlich längere Dauer der wirtschaftlichen Nutzbarkeit der Gebäude ausschöpft, an sämtlichen Voraussetzungen, die es rechtfertigen könnten, die Gemeinschuldnerin als wirtschaftliche Eigentümerin der von ihr nur als Mieterin auf fremdem Grund und Boden errichteten Baulichkeiten anzusehen und deshalb deren Wert materiell- wie bilanzrechtlich ihrem Vermögen durch Bildung eines entsprechenden Aktivums zuzuordnen. Infolgedessen konnte die Gemeinschuldnerin die Kosten für die Gebäude, die sie als Mieterin auf fremdem Grund und Boden errichtet hatte, nicht in ihrer Handelsbilanz aktivieren. Diese Kosten stellen vielmehr im Jahre ihrer Verausgabung entstandene, sofort abziehbare und das Betriebsergebnis der Gemeinschuldnerin mindernde betriebliche Aufwendungen dar.

An dieser Beurteilung würde sich im Grundsatz selbst dann nichts ändern, wenn die Gemeinschuldnerin - was allerdings angesichts der kurzfristigen Kündbarkeit des zugrundeliegenden Mietvertrages über das Betriebsgrundstück und der dadurch gegebenen Möglichkeit des Beklagten, den Preis mittelbar auch für die Gebäudenutzung nach seinem Gutdünken durch Heraufsetzung des nach diesem Vertrag zu zahlenden Mietzinses zu gestalten (siehe dazu oben), kaum vorstellbar ist - gleichwohl ein gegenüber dem Beklagten hinreichend abgesichertes Recht besessen haben sollte, die von ihr errichteten Gebäude zehn Jahre lang unentgeltlich zu nutzen. Angesichts der wesentlich längeren Nutzungsdauer von festen Gebäuden und des Ausschlusses jeglicher weiterer Entschädigung der Gemeinschuldnerin wären die Voraussetzungen, unter denen diese Bauten als "wirtschaftliches Eigentum" der Gemeinschuldnerin in deren Bilanz mit ihren Herstellungskosten aktiviert und über die volle voraussichtliche Nutzungsdauer der Gebäude mit den dabei üblichen, anscheinend auch von der Gemeinschuldnerin angewendeten Sätzen abgeschrieben werden können, gleichfalls nicht erfüllt. Da die Gemeinschuldnerin das kostenlose Nutzungsrecht lediglich für die Dauer von zehn Jahren haben sollte, wäre allenfalls die Aktivierung eines auf zehn Jahre befristeten und deshalb (vgl. dazu auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. Rz. 355, 373 i.V.m. 358 zu § 253 HGB) über diesen Zeitraum nach § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB voll abzuschreibenden Nutzungsrechts in Betracht gekommen. Die Ausführungen, mit denen das Berufungsgericht diese Rechtsfolge für den vorliegenden Fall in Abrede zu stellen sucht, halten, wie die Revision mit Erfolg rügt, rechtlicher Prüfung in mehrfacher Hinsicht nicht stand. Obwohl der Beklagte ausdrücklich unstreitig gestellt hat, daß die Bauten von der Gemeinschuldnerin lediglich für einen Zeitraum von zehn Jahren unentgeltlich genutzt werden sollten und nach Ablauf dieser Frist über die Zahlung einer Miete verhandelt werden sollte, will das Berufungsgericht daraus im Ergebnis entnehmen, daß eine Befristung der unentgeltlichen Nutzung gerade nicht vereinbart und aus der Sicht der Gemeinschuldnerin auch nicht zu erwarten gewesen sei, weil zumindest nicht ausdrücklich geregelt gewesen sei, daß die Gemeinschuldnerin nach Ablauf von zehn Jahren eine marktübliche Vergütung zu zahlen haben würde. Aus der Sicht der Gemeinschuldnerin habe vielmehr vieles dafür gesprochen, daß ihr Hauptgesellschafter ihr im Hinblick auf ihre hohen Aufwendungen die Nutzung auch danach, wenn nicht unentgeltlich, so doch gegen eine relativ geringe Vergütung gestatten werde.

Damit überschreitet das Berufungsgericht nicht nur die Grenzen vertretbarer Sachverhaltswürdigung. Vielmehr sind seine Ausführungen auch darüber hinaus nicht frei von Rechtsirrtum.

Wenn die Gemeinschuldnerin die Gebäude nur auf zehn Jahre unentgeltlich nutzen durfte und danach über die Zahlung einer Miete verhandelt werden sollte, so belegt dies hinreichend, daß der Beklagte seine Rechte als - auch wirtschaftlicher - Eigentümer und Vermieter nicht über diesen Zeitraum hinaus zurückzustellen bereit war. Von einem Recht der Gemeinschuldnerin auf unentgeltliche Nutzung der Gebäude kann jedenfalls nach Ablauf dieser Frist nicht mehr die Rede sein. Dies gilt um so mehr, als der Beklagte aufgrund seiner Stellung als herrschender Gesellschafter und Geschäftsführer der Gemeinschuldnerin ohne weiteres in der Lage war, seinen Anspruch auf Zahlung einer Miete jederzeit durchzusetzen. Aus dieser Sachlage ergab sich für die Gemeinschuldnerin, wollte sie ihre Vermögenslage nicht unter Verletzung des Vorsichtsprinzips unzutreffend darstellen, unabweisbar die Notwendigkeit, für die Zeit nach Ablauf der Zehnjahresfrist mit dem Erfordernis einer Mietzahlung zu rechnen und deshalb ein aktiviertes Recht auf kostenlose Nutzung innerhalb dieser Frist abzuschreiben. Die auf keine konkreten Tatsachen gestützte Hoffnung auf ein entgegenkommendes Verhalten ihres Gesellschafters in der Mietfrage könnte es unter keinen Umständen rechtfertigen, dem Vermögen der Gemeinschuldnerin ein unbefristetes und dementsprechend langfristig abzuschreibendes Recht auf unentgeltliche Gebäudenutzung zuzuordnen. Hinzu kommt, was das Berufungsgericht gleichfalls nicht berücksichtigt, daß gegen die Berechtigung derartiger Erwartungen nachdrücklich die drastische, von dem Beklagten 1987 vorgenommene Erhöhung der Grundstücksmiete spricht.

Bei dieser Sachlage läßt sich zumindest nicht ausschließen, daß bei richtiger Bilanzierung auf dem (beweglichen) Kapitalkonto des Beklagten kein Kapital zur Verfügung stand, das die jeweils erfolgten Entnahmen des Beklagten voll abdeckte, oder der Beklagte sogar Entnahmen noch zu einer Zeit vorgenommen hat, in der sein Kapitalkonto bereits durch Verluste der Gesellschaft unter den Betrag der durch Einbuchung geleisteten Einlage gemindert war. Da das Berufungsgericht hierzu aufgrund seiner abweichenden rechtlichen Beurteilung keine abschließenden Feststellungen getroffen hat, ist die Sache unter Aufhebung des angefochtenen Urteils an das Berufungsgericht zurückzuverweisen. Die damit erforderliche neue mündliche Verhandlung gibt dem Berufungsgericht zugleich Gelegenheit, sich soweit dies nötig werden sollte, mit den weiteren Angriffen der Revision gegen sein Urteil und dem bisher ebenfalls noch weitgehend tatsächlich wie rechtlich ungeklärten Gegenvorbringen der Revisionserwiderung auseinanderzusetzen.