Bundesfinanzhof
Urt. v. 22.11.1995, Az.: I R 168/94

Die Revision des FA ist unbegründet.

1.

Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 11. Dezember 1991 I R 49/90, BFHE 166, 545 [BFH 11.12.1991 - I R 49/90], BStBl II 1992, 434). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt oder für die die entsprechende Vereinbarung entweder nicht durchgeführt ist oder zivilrechtlich unwirksam ist (vgl. BFH-Urteile vom 22. September 1976 I R 68/74, BFHE 120, 200, BStBl II 1977, 15; vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459 [BFH 14.03.1990 - I R 6/89], BStBl II 1990, 795; vom 13. März 1991 I R 1/90, BFHE 164, 255, BStBl II 1991, 597).

2.

An der zivilrechtlichen Wirksamkeit der für die Streitjahre maßgeblichen Änderungsvereinbarung zwischen der Klägerin und A vom 1. Juli 1981 über das diesem zu zahlende Geschäftsführergehalt in Höhe von ... DM können allerdings Zweifel bestehen. Gleiches gilt für die zwischen der Klägerin und den Eheleuten A und B geschlossenen Mietverträge vom 28. April 1978 sowie vom 1. April 1984 und vom 15. April 1985. Die Zweifel sind vor allem darin begründet, daß diese Verträge sämtlich von A sowohl im Namen der Klägerin als auch im eigenen Namen geschlossen worden sind. Zwar sind A nach den Feststellungen des FG In-sich-Geschäfte als Geschäftsführer -- allgemein und nicht nur für einen Einzelfall -- gestattet worden. Dies erfolgte durch Gesellschafterbeschluß auf der ersten Gesellschafterversammlung der Klägerin am ... Mai 1978. Das FG hat jedoch festgestellt, daß die Niederschrift über diese Gesellschafterversammlung nicht beurkundet und der Satzung der Klägerin lediglich als Anhang beigefügt worden ist. Sie ist damit nicht inhaltlicher Bestandteil der Satzung geworden (vgl. auch das Senatsurteil vom 30. August 1995 I R 128/94, DStR 1995, 1791). Nach der einschlägigen Rechtsprechung der Zivilgerichte ist damit den Erfordernissen, die an die wirksame Befreiung des Gesellschafter-Geschäftsführers einer mehrgliedrigen GmbH von den Beschränkungen des § 181 BGB zu stellen sind, nicht genügt. Vielmehr wäre es hiernach erforderlich gewesen, die entsprechende Befreiung in der Satzung selbst zu verankern (vgl. Bayerisches Oberstes Landesgericht -- BayObLG --, Beschluß vom 17. Juli 1980 BReg. 1 Z 69/80, Deutsche Notar-Zeitschrift -- DNotZ -- 1981, 185; ähnlich auch Oberlandesgericht -- OLG -- Köln, Beschluß vom 23. April 1980 2 Wx 11/80, GmbH-Rundschau -- GmbHR -- 1980, 129; OLG Stuttgart, Beschluß vom 26. November 1984 8 W 435/84, GmbHR 1985, 221; OLG Köln, Beschluß vom 2. Oktober 1992 2 Wx 33/92, Neue Juristische Wochenschrift -- NJW -- 1993, 1018, m. w. N.; ferner -- beiläufig -- Bundesgerichtshof -- BGH --, Beschluß vom 8. April 1991 II ZB 3/91, BGHZ 114, 167; siehe auch Bühler, DNotZ 1983, 588, 594 ff.). Im Hinblick auf die geänderte Gehaltsvereinbarung kommt hinzu, daß für eine derartige Vereinbarung grundsätzlich und vorbehaltlich einer in Gesetz oder Satzung anderweitig bestimmten Zuständigkeit allein die Gesellschafterversammlung der GmbH zuständig ist (BGB-Urteil vom 25. März 1991 II ZR 169/90, NJW 1991, 1680 [BGH 25.03.1991 - II ZR 169/90], Betriebs- Berater -- BB -- 1994; 927, unter ausdrücklicher Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung; vgl. auch bereits Urteil vom 14. November 1983 II ZR 33/83, BGHZ 89, 48, BB 1984, 9).

3.

Im einzelnen kann es darauf aber nicht ankommen. Denn auch wenn die Vereinbarungen vom 1. Juli 1981 und vom 28. April 1978 sowie vom 1. April 1984 und vom 15. April 1985 unwirksam gewesen sein sollten, so sind daran aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalles gleichwohl keine steuerlichen Folgerungen zu knüpfen.

a)

Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung Vereinbarungen zwischen dem beherrschenden Gesellschafter und seiner Gesellschaft steuerlich nur anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam waren (BFH-Urteile in BFHE 120, 200, BStBl II 1977, 15; in BFHE 164, 255, BStBl II 1991, 597). Die Voraussetzung zivilrechtlicher Wirksamkeit der Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruht auf der Überlegung, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dem Gesellschafter keine Leistungen aufgrund unwirksamer Vereinbarungen erbringen würde.

b)

Der Senat hat diese Rechtsprechung jedoch ausnahmsweise für solche Fälle eingeschränkt, in denen der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter bei Abschluß der Vereinbarungen von deren Rechtswirksamkeit ausgehen konnte und in denen sich deren Unwirksamkeit erst aufgrund der sich später durch Gesetz oder Rechtsprechung geänderten Zivilrechtslage ergab. Der Geschäftsleiter kann dann auch bei zumutbarer Anspannung seiner Sorgfaltspflichten auf die fortbestehende Rechtswirksamkeit der Vereinbarungen vertrauen, ohne daß sich hieraus steuerlich nachteilige Folgen ergeben.

So verhält es sich nach dem genannten Senatsurteil vom 30. August 1995 I R 128/94 bei der sich auch im Streitfall stellenden Rechtsfrage, ob die Befreiung des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH von den Beschränkungen des § 181 BGB Satzungsbestandteil sein muß. Denn dieses Erfordernis ist bis heute umstritten. Der erkennende Senat selbst hat es noch im Urteil vom 17. September 1992 I R 89--98/91 (BFHE 169, 171, BStBl II 1993, 141) genügen lassen, wenn die Befreiung lediglich von der Gesellschafterversammlung beschlossen worden ist. Angesichts dieser Rechtslage konnte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter darauf vertrauen, daß eine noch im Jahre 1978 durch bloßen Gesellschafterbeschluß erfolgte Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens wirksam sein würde. Es kann nicht erwartet werden, daß er die weitere und bis heute umstrittene Rechtsentwicklung im Auge behält und hiernach -- gleichsam vorbeugend -- die bisherige Befreiung von dem Verbot des § 181 BGB im Wege einer eintragungspflichtigen Satzungsänderung (§§ 53, 54 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -- GmbHG --) korrigiert. Im einzelnen wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf das Senatsurteil vom 30. August 1995 I R 128/94 verwiesen.

Nichts anderes als im Hinblick auf die Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB kann bezogen auf die grundsätzliche Alleinzuständigkeit der Gesellschafterversammlung gelten, den Anstellungsvertrag des Geschäftsführers der GmbH zu ändern. Auch hier hat sich die Zivilrechtslage erst dadurch gewandelt, daß der BGH durch Urteil in BB 1994, 927 seine frühere entgegenstehende Rechtsprechung aufgegeben hat. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hatte keine Veranlassung, im Vorgriff auf die spätere Rechtsprechung eine Unwirksamkeit der zunächst wirksamen Vereinbarung über die Änderung der Vergütungsvereinbarung zu unterstellen. Davon geht auch die Finanzverwaltung aus (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 16. Mai 1994 IV B 7 -- S 2742 -- 14/94, BStBl I 1994, 868).

Etwas anderes wäre allenfalls anzunehmen, wenn Anhaltspunkte dafür bestünden, daß die Beteiligten bewußt oder fahrlässig eine Unwirksamkeit der Befreiung in Kauf nahmen, weil sie nicht ernsthaft an einer klaren zivilrechtlichen Regelung interessiert waren (vgl. Senatsurteil in BFHE 169, 171, BStBl II 1993, 141).

4.

Im Streitfall besteht kein Anlaß, an dem ernsthaften Willen der Beteiligten zu zweifeln, sowohl den Anstellungsvertrag und die hierzu ergangenen späteren Änderungsvereinbarungen als auch die Mietverträge rechtswirksam abzuschließen. Dabei geht der Senat nach den vom FA nicht angegriffenen Feststellungen des FG davon aus, daß die Klägerin bei Abschluß des ursprünglichen Vertrages mit A über dessen Anstellung als Geschäftsführer von allen Gesellschaftern vertreten worden ist, also auch von C, obwohl dieser den Vertrag nicht unterschrieben hat.

Es ist nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt auch nicht zweifelhaft, daß die weiteren Anforderungen, die an eine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zwischen der Klägerin und A als ihres beherrschenden Gesellschafters zu stellen sind, im Streitfall erfüllt sind.