Bundesfinanzhof
Urt. v. 26.07.1962, Az.: IV 355/61 U

Aufwendungen für die Ausnutzung einer für den Steuerpflichtigen günstigen geschäftlichen Situation als absetzungsfähiges Wirtschaftsgut; Sonderausgaben bei der Sicherstellung von Leibrentenzahlungen für den Fall der vorzeitigen Ablebens durch eine Lebensversicherung

Bibliographie

Gericht: BFH
Datum: 26.07.1962
Aktenzeichen: IV 355/61 U
Entscheidungsform: Urteil
Referenz: WKRS 1962, 10616
Entscheidungsname: [keine Angabe]
ECLI: [keine Angabe]

Rechtsgrundlagen

§ 4 Abs. 4 EStG 1953/55
§ 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG 1953/55
§ 7 EStG 1953/55
§ 10 Abs. 1 Ziff. 2 EStG 1953/55

Fundstellen

BFHE 75, 338 - 342
BStBl III 1962, 390
DB 1962, 1229-1230 (Volltext mit amtl. LS)
DStR 1962, 51-52 (Kurzinformation)

Amtlicher Leitsatz

1.
Aufwendungen für die Ausnutzung einer nur für den Steuerpflichtigen günstigen geschäftlichen Situation sind nicht als Geschäftswert, sondern als besonderes, nach §7 EStG absetzungsfähiges Wirtschaftsgut zu beurteilen.
2.
Beim Erwerb einer lediglich auf Grund eines rein persönlichen, unveräußerlichen Betriebsrechtes betriebenen Apotheke kann ein Geschäftswert aktivierungspflichtig sein.
3.
Verpflichtet sich der Erwerber eines gegen eine lebenslängliche Leibrente für den Veräußerer erworbenen Unternehmens dazu, die Leibrentenzahlungen für den Fall seines vorzeitigen Ablebens durch eine Lebensversicherung zugunsten des Veräußerers sicherzustellen, so sind die Prämien hierfür nicht Betriebsausgaben, sondern Sonderausgaben. Sie bleiben daher bei der Kapitalisierung der Gegenleistung außer Betracht.

Zusammenfassung

1.
Aufwendungen für die Ausnutzung einer nur für den Steuerpflichtigen günstigen geschäftlichen Situation sind nicht als Geschäftswert, sondern als besonderes, nach §7 EStG absetzungsfähiges Wirtschaftsgut zu beurteilen.
2.
Beim Erwerb einer lediglich auf Grund eines rein persönlichen, unveräußerlichen Betriebsrechtes betriebenen Apotheke kann ein Geschäftswert aktivierungspflichtig sein.
3.
Verpflichtet sich der Erwerber eines gegen eine lebenslängliche Leibrente für den Veräußerer erworbenen Unternehmens dazu, die Leibrentenzahlungen für den Fall seines vorzeitigen Ablebens durch eine Lebensversicherung zugunsten des Veräußerers sicherzustellen, so sind die Prämien hierfür nicht Betriebsausgaben, sondern Sonderausgaben. Sie bleiben daher bei der Kapitalisierung der Gegenleistung außer Betracht.

Tatbestand

Streitig ist die Behandlung von Aufwendungen, die der Bf. im Jahre 1953 dafür gemacht hat, daß die Apothekerswitwe W. auf ihr Witwenprivileg verzichtet hat. Der Bf. hatte die Apotheke im Jahre 1936 gepachtet, nachdem der Ehemann der Frau W., dem zum Betrieb der Apotheke eine rein persönliche Konzession verliehen worden war, verstorben war. Im Jahre 1953 hatte er das Grundstück, in dem die Apotheke zunächst in gemieteten Räumen betrieben wurde, erworben. Im gleichen Jahr hat er Frau W. zum Verzicht auf die Personalkonzession veranlaßt und erwirkt, daß ihm auf ihren Vorschlag, obwohl mit der Personalkonzession ein Präsentationsrecht nicht verbunden war, die Personalkonzession unter den gleichen Bedingungen wie seinem Vorgänger erteilt wurde. Im notariellen Vertrag vom 27. Juni 1953 verpflichtete sich der Bf., als Gegenleistung für den Verzicht der Frau W. auf ihre Konzession, ihr bis zu ihrem Tode entsprechend den bisherigen jährlichen Pachtzahlungen weiterhin 9 900 DM sowie weitere 2 100 DM für Wohnung und Heizung, insgesamt also jährlich eine Rente von 12 000 DM, zu bezahlen. Er verpflichtete sich, um die jährlichen Rentenzahlungen an Frau W. auch für die Zeit nach seinem Tode sicherzustellen, ferner, eine Lebensversicherung abzuschließen. In Erfüllung dieser Verpflichtung schloß der Bf. am 29. Juni 1953 mit Wirkung vom 1. Dezember 1952 einen entsprechenden Versicherungsvertrag ab. Als Versicherungsprämie hatte er jährlich den Betrag von 3000 DM zu leisten.

Entgegen dem Begehren des Bf., die jährlichen Zahlungen an Frau W. als Betriebsausgaben anzuerkennen, sahen die Vorinstanzen diese Zahlungen als Gegenleistung für den Erwerb eines geschäftswertähnlichen Wirtschaftsgutes an. Sie passivierten dementsprechend eine kapitalisierte Rentenlast und entwickelten diese für die Jahre 1953, 1954 und 1955 nach versicherungsmathematischen Grundsätzen weiter. Auf der Aktivseite setzten sie einen Firmenwert an, den sie für die Streitjahre in gleicher Höhe fortführten. Das Finanzgericht begründete seine Auffassung im wesentlichen wie folgt:

Mit Recht habe der Steuerausschuß die streitigen Aufwendungen als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten im Sinne von § 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG behandelt. Es sei zwar richtig, daß eine Personalkonzession selbst kein selbständig bewertungsfähiges Wirtschaftsgut darstelle. Der Steuerausschuß habe aber auch nicht die Personalkonzession aktiviert, sondern den vom Bf. durch den Verzicht der Frau W. für seinen Betrieb entgeltlich erlangten wirtschaftlichen Vorteil. Wenn auch zwischen dem Verzicht von Frau W. und der Konzessionserteilung an den Bf. kein unmittelbarer rechtlicher Zusammenhang bestanden habe, so habe er doch wirtschaftlich gesehen durch den von ihm erwirkten Verzicht seine damalige Rechtsstellung erheblich verbessert. Denn er habe auf Grund dieses Verzichts seine wirtschaftliche Existenz auf eine sicherere Grundlage stellen können. Selbst als langjährigem Pächter hätte ihm unter Umständen eine Kündigung des Pachtverhältnisses oder aber eine nachteilige Änderung der Pachtbedingungen drohen können. Diesen nicht auszuschließenden möglichen Nachteilen sei der Bf. dadurch entgangen, daß er Konzessionsinhaber geworden sei. Hierfür aber sei der Verzicht von Frau W. auf das ihr zustehende lebenslängliche Nutzungsrecht notwendige Voraussetzung gewesen. Verzichtete sie zu seinen Gunsten auf ihr Nutzungsrecht, so habe der Bf. mit Sicherheit auf die Konzession für sich rechnen können. Nach seinem eigenen Vorbringen habe er gegenüber anderen Bewerbern für diese Konzession neben seiner Anciennität (40 Approbationsjahre) auf Grund eines Erlasses des zuständigen Landesministers verlangen können, vor allen anderen Bewerbern berücksichtigt zu werden. Der durch den Verzicht der Frau W. erworbene wirtschaftliche Vorteil sei daher mit den hierfür getätigten Anschaffungskosten als firmenwertähnlicher Besitzposten zu aktivieren. Das Gericht schließe sich insoweit den im Urteil des Bundesfinanzhofs I 209/55 U vom 13. März 1956 (BStBl 1956 III S. 149, Slg. Bd. 62 S. 401) entwickelten Grundsätzen an. Zwar liege dieser Entscheidung ein anderer Sachverhalt als im Streitfall zugrunde, weil es sich dort um den Erwerb einer veräußerlichen Konzession gehandelt habe, die Konzession im Streitfall jedoch unveräußerlich und unvererblich sei. Wirtschaftlich sei aber in beiden Fällen eine ähnliche Situation gegeben. Der erlangte Vorteil bleibe dem Bf. für die gesamte Betriebsdauer unverändert erhalten und sei daher nicht abschreibbar. Ob der Bf. von einem Konzessionsnachlolger hierfür ebenfalls ein Entgelt erhalten werde, sei unerheblich. Es könne auch nicht festgestellt werden, daß der Teilwert dieses Vorteils in den Streitjahren unter den tatsächlichen Anschaffungskosten gelegen habe.

Entscheidungsgründe

Die hiergegen vom Bf. eingelegte Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Dem Finanzgericht ist darin zuzustimmen, daß der Verzicht der Witwe W. auf ihre Konzession und das damit für sie verbundene lebenslängliche Nutzungsrecht für den Bf. einen erheblichen Vorteil darstellt, für dessen Erwerb er entsprechende Aufwendungen machen mußte und tatsächlich gemacht hat. Hierfür hatte der Bf. in seiner Bilanz grundsätzlich ein besonderes Wirtschaftsgut zu aktivieren. Nicht vertretbar hingegen erscheint dem Senat die Auffassung des Finanzgerichts, der erworbene Vorteil trage in vollem Umfang firmenwertähnlichen Charakter. Wenn es das Finanzgericht in diesem Zusammenhang für unerheblich hält, ob der Bf. von einem Konzessionsnachfolger ebenfalls ein entsprechendes Entgelt erhalten werde, so erscheint dies rechtsirrtümlich. Gerade diese Frage ist für die Beurteilung der Rechtsnatur des Vorteils von entscheidender Bedeutung. Das Finanzgericht hat das Wesen des vom Bf. mit dem Verzicht der Frau W. auf ihre Konzession erworbenen Vorteils selbst dahin umschrieben, daß der Bf. hierdurch wirtschaftlich seine Rechtsstellung erheblich verbessert habe, indem er auf Grund dieses Verzichts seine wirtschaftliche Existenz auf eine sicherere Grundlage als bisher habe stellen können. Diese Möglichkeit bestand für den Bf. jedoch nur auf Grund der besonderen Konstellation, die sich aus den bisherigen langjährigen Beziehungen zwischen Frau W. und ihm und aus der weiteren einmaligen Situation der Nachfolgerpräsentation zu seinen Gunsten ergab. Die Aufwendungen des Bf. können hiernach jedenfalls nicht in vollem Umfange als solche für einen firmenwertähnlichen Posten angesehen werden. Es handelt sich um die Ausnutzung einer nur ausnahmsweise gegebenen Sachlage, die aller Wahrscheinlichkeit nach bei späterer Aufgabe der Personalkonzession durch den Bf. im Verhältnis zu einem eventuellen Nachfolger nicht erneut auftreten wird. Es mußte daher damals als im höchsten Maße unwahrscheinlich angesehen werden, daß der Bf. von einem Erwerber der Apotheke ebenfalls ein Entgelt für seinen Verzicht auf das Betriebsrecht wird fordern können. Hätte der Bf. nun hierfür eine einmalige Aufwendung gemacht, so wäre diese zwar mit den Vorinstanzen als besonderes Wirtschaftsgut zu aktivieren, könnte nach Ansicht des Senats aber auf die Dauer des Betriebes der Apotheke durch den Bf. laufend nach den Grundsätzen über Absetzungen für Abnutzung im Sinne des § 7 EStG abgeschrieben werden. Da es sich jedoch bei den Zahlungen des Bf. nicht um einen einmaligen Kaufpreis, sondern um laufende Rentenleistungen handelt, hält es der Senat für vertretbar, die jährlichen Zahlungen insoweit, als sie auf die entgeltliche Ausnutzung dieser Situation entfallen, als Betriebsausgaben anzuerkennen. Nur insoweit, als mit den Zahlungen des Bf. an Frau W. tatsächlich ein Geschäftswert für die Apotheke bezahlt worden ist, kann daher auch ein solcher angesetzt weiden.

Da das Finanzgericht von anderen Überlegungen ausgegangen ist, muß die Vorentscheidung aufgehoben und die nicht spruchreife Sache zur erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen werden. Dieses wird festzustellen haben, in welchem Umfang bei der Veräußerung einer auf Grund eines rein persönlichen Betriebsrechts betriebenen Apotheke ein Geschäftswert in die Veräußerung mit einbezogen worden ist. Insoweit sind auch für den Erwerb des Bf. die Grundsätze über den Ansatz eines Geschäftswerts anzuwenden.

Die Vorentscheidung ist auch noch aus einem anderen Grunde aufzuheben. Die Vorinstanzen sind einheitlich davon ausgegangen, daß der Erwerbspreis des Bf. für den Verzicht der Frau W. auf ihr persönliches Betriebsrecht in den jährlichen Rentenzahlungen von 12 000 DM zuzüglich der weiteren 3000 DM zu erblicken sei, die der Bf. auf Grund der Lebensversicherung zugunsten der Frau W. als Prämie zu zahlen hatte. Gegen diese Würdigung der Vorinstanzen bestehen erhebliche Bedenken. Die Rentenleistungen, zu deren Zahlung sich der Bf. Frau W. gegenüber bis zu deren Lebensende verpflichtet hat, betragen tatsächlich nur 12 000 DM jährlich. Die Übernahme der Lebensversicherung zugunsten der Frau W. stellt nach der Auffassung des Senats lediglich eine Sicherstellung der Rentenleistungen auch für die Zeit nach dem Tode des Bf. dar. Die Prämien für die Lebensversicherung erhöhen daher nach Ansicht des Senats nicht die jährlich als Gegenleistung an Frau W. zu zahlende Rentenleistung in Höhe von 12 000 DM und müssen bei der Kapitalisierung dieses Betrages außer Betracht bleiben. Der Bf. kann diese Prämien nach den Vorschriften des § 10 Abs. 1 Ziff. 2 EStG als Sonderausgaben abziehen.

Bei seiner erneuten Entscheidung kann das Finanzgericht gegebenenfalls auch dem Einwand des Finanzamts in dessen Schriftsatz vom 16. Oktober 1961 Rechnung tragen, wonach als Zinssatz zur Kapitalisierung der Rentenverpflichtung nicht von einem Satz von 7 v. H., sondern von einem niedrigeren Satz auszugehen sei.

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