Bundesfinanzhof
Urt. v. 17.11.1977, Az.: II R 66/68

Die Revision ist auch nach Beschränkung der Anträge (vgl. RGZ 168, 355) zulässig (vgl. Urteil vom 14. Januar 1969 II R 71/67, BFHE 95, 227, BStBl II 1969, 408).

II.

Die Revision des Klägers ist mit den beschränkten Anträgen begründet. Das angefochtene Urteil verletzt den Sinn des § 13 Abs. 1 ErbStG 1959 durch Nichtanwendung des § 17 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1959.

1. Gemäß § 13 Abs. 1 ErbStG 1959 waren mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammenzurechnen, daß dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden und von der Steuer für den Gesamtbetrag die Steuer abgezogen wird, welche für die früheren Erwerbe zur Zeit der letzten zu erheben gewesen wäre.

Die - in den Übergängen durch § 13 Abs. 2 ErbStG 1959 gemilderte - Vorschrift will verhindern, daß bei Teilung einer Zuwendung in mehrere innerhalb eines Zehnjahreszeitraums liegende Zuwendungen die Progression des Steuertarifs (§ 11 Abs. 1 ErbStG 1959) vermieden wird und für jede dieser Zuwendungen ein persönlicher Freibetrag (§§ 16, 17 Abs. 1 ErbStG 1959) oder eine persönliche Freigrenze (§ 17 Abs. 2 und 3 ErbStG 1959) zur Auswirkung kommen kann (vgl. Urteil vom 22. November 1951 III 105/50, BFHE 56, 32 [34], BStBl III 1952, 14). Andererseits folgt aus der Begrenzung des § 13 Abs. 1 ErbStG 1959 auf einen Zehnjahreszeitraum, daß eine außerhalb dieses Zeitraums liegende Schenkung die Steuer auf eine spätere Zuwendung nicht erhöhen darf. Diese Begrenzung ist auch dann zu berücksichtigen, wenn zwischen Zuwendungen, die über die Zehnjahresfrist hinausreichen, andere liegen, mit denen sie im Sinne des § 13 Abs. 1 ErbStG 1959 je im Zehnjahreszeitraum verbunden sind.

Der Inhalt der Aussage des § 13 Abs. 1 ErbStG 1959 wird klar, wenn man für eine Kette zusammenrechenbarer Schenkungen innerhalb von zehn Jahren den Regelfall von Schenkungen auch bewertungsgesetzlich nur positiven Werts und während aller Schenkungen unveränderte Verhältnisse - ungeändertes Steuergesetz und gleiche Steuerunterworfenheit (§ 8 ErbStG 1959), gleiche Steuerklasse (§ 10 ErbStG 1959) und gleiche Freibetragsmerkmale (§§ 16, 17 ErbStG 1959) - unterstellt. Dann ergibt sich, wenn die geringfügige Einwirkung von Rundungsvorschriften (§ 29 ErbStG 1959), Grenzübergangserleichterungen (§ 11 Abs. 2, § 13 Abs. 2 ErbStG 1959) und Vereinfachungsvorschriften (§ 12 ErbStG 1959) außer Betracht bleibt, folgende Reihe:

I = (A - F) a.

II = (A + B - F) b - (A - F) a,

III = (A + B + C - F) c - (A + B - F) b,

IV = (A + B + C + D - F) d - (A + B + C - F) c

usw.,

wobei die römischen Ziffern (I, II, III ...) für den Steuerbetrag der ersten, zweiten, dritten ... Schenkung, die Großbuchstaben A, B, C ... für den Betrag des Werts der ersten, zweiten, dritten ... Schenkung, und F für den Freibetrag stehen, während a, b, c ... für die erste, zweite, dritte ... Schenkung den Multiplikator (Hundertsatz) angeben, mit dem gemäß § 11 Abs. 1 ErbStG 1959 der in der Klammer zuvor angegebene Multiplikand zu vervielfachen ist.

Diese Reihe ergibt als allgemeine Formel für die Steuer En der n-ten Schenkung

En = Gn Pn - Gm Pm,

wobei Gn den Gesamtbetrag des Werts der bis zu diesem (einschließlich der letzten) ausgeführten Schenkungen abzüglich des Freibetrags, Pn den gemäß § 11 Abs. 1 ErbStG 1959 auf Gn entfallenden Steuersatz bedeutet und Gm und Pm die entsprechenden Werte für die vorletzte Schenkung wiedergeben.

Aus der Reihe folgt, daß - mit geringen Maßgaben (infolge von Rundungs-, Übergangs- und Vereinfachungsvorschriften) - die Summe der auf die einzelnen Schenkungen entfallenden Steuern unter den vorerwähnten Prämissen gleich ist der Steuer, die bei unveränderten Wertverhältnissen auf eine einzige Schenkung im Betrage des Werts aller Schenkungen entfiele, und daß die Summe der einzelnen rechtens angefallenen Steuern diesen Betrag der fiktiven Steuer auf die Summe nicht überschreiten kann.

Das stimmt mit dem begrenzten Zweck des § 13 ErbStG 1959 überein: die Mehrheit der einzelnen (innerhalb des Zehnjahreszeitraum liegenden) Schenkungen soll zwar annähernd gleich, aber keinesfalls höher besteuert werden als eine einzige Schenkung im Gesamtwert. Eine höhere Summe der Einzelsteuern kann sich nur dann ergeben, wenn eine frühere Steuer zu hoch festgesetzt war, wie umgekehrt eine zu niedrige Festsetzung eines früheren Steuerfalls durch die Zusammenrechnung gemäß § 13 ErbStG 1959 nicht korrigiert werden kann.

2. Diese - § 13 ErbStG 1959 immanente - Begrenzung wird bei einer Kette von Schenkungen, die sich über den Zehnjahreszeitraum hinaus erstrecken, durch die vom Beklagten befürwortete buchstäbliche Anwendung des § 13 ErbStG 1959 verletzt. Folgten in Sechsjahresabständen Schenkungen an ein Kind (§ 10 Abs. 1 ErbStG 1959) von 50 000 DM, 200 000 DM und 50 000 DM, ergäben sich nach der Berechnungsmethode des Beklagten Steuern von 500 DM, 12 700 DM und 3 850 DM; die Summe der Steuern wäre 17 050 DM, während auf eine einzige Schenkung von 300 000 DM nur eine Steuer von 16 200 DM entfiele. Ebenso ergäben sich bei vier Schenkungen von je 30 000 DM in Vierjahresabständen Steuern von 0 DM, 900 DM und zweimal 1 800 DM, insgesamt also von 4 500 DM, während die Steuer einer einzigen Zuwendung von 120 000 DM nur 4 050 DM betragen würde.

Diese Ergebnisse verstoßen offenbar gegen den Sinn des § 13 ErbStG 1959. Denn indem dieser die Zusammenrechnung auf Schenkungen innerhalb eines Zehnjahreszeitraums beschränkt, bringt er zugleich zum Ausdruck, daß Schenkungen außerhalb des Zehnjahreszeitraums den Steuersatz nicht mehr erhöhen dürfen, und für diese ein Freibetrag erneut gewährt werden kann. Folglich darf - von Rechts wegen und nicht nur aus Gründen der Billigkeit - ein solches Ergebnis auch dann nicht eintreten, wenn sich bei einer über zehn Jahre hinausreichenden Kette von Schenkungen zwei Zehnjahreszeiträume überschneiden.

Der in den vorstehenden Rechenbeispielen offenbare Fehler beruht auf der buchstäblichen Anwendung des § 13 Abs. 1 ErbStG 1959, dessen Rechenmethodik aber nur den Fall erfaßt, daß sämtliche Zuwendungen innerhalb eines einzigen Zehnjahreszeitraums liegen. In diesem Falle muß, um eine zweifache Gewährung des Freibetrags innerhalb des Zehnjahreszeitraums zu verhindern, der in die Berechnung der "Steuer auf den Gesamtbetrag" (des Minuenden) eingesetzte Freibetrag auch in die Berechnung der (hypothetischen) Steuer auf die Vorzuwendungen (Subtrahenden) eingesetzt und dadurch, sofern er schon zuvor verbraucht war, für die Besteuerung der letzten Zuwendung eliminiert werden. War der Freibetrag bereits durch eine Schenkung außerhalb des Zehnjahreszeitraums verbraucht, bewirkt diese Rechenmethode aber, daß der Freibetrag auch dann nicht mehr gewährt wird, wenn er sich im neuen Zehnjahreszeitraum nicht ausgewirkt hatte. Dieser Fehler ist - wie der Revisionskläger richtig erkannt hat - dadurch zu beheben, daß ohne Änderung der Rechnung im übrigen nach Ablauf eines Zehnjahreszeitraums der Freibetrag wieder auflebt.

Das hat nicht dadurch zu geschehen, daß beim Rechnungsansatz gemäß § 13 Abs. 1 ErbStG 1959 bei der Berechnungsgrundlage der "Steuer auf den Gesamtbetrag" (des Minuenden) ein zweiter Freibetrag angesetzt wird, sondern dadurch, daß zu der Berechnungsgrundlage der "Steuer, welche für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten zu erheben gewesen wäre" (des Subtrahenden), der Freibetrag maximal in der Höhe des neuen Erwerbs, im übrigen aber in der Höhe zugerechnet wird, in der er durch eine jetzt nicht mehr innerhalb des Zehnjahreszeitraums liegende Schenkung verbraucht worden war. Denn in der "Steuer auf den Gesamtbetrag" ist der Freibetrag berücksichtigt; der Fehler beruht allein darauf, daß in der Berechnungsgrundlage des Abzugsbetrags frühere Schenkungen, die mit Wirkung für den Zehnjahreszeitraum den Freibetrag verbraucht hatten, nicht mehr zum Zuge kommen.

Das gilt für die erste Schenkung nach Ablauf des Zehnjahreszeitraums. Sofern dabei der Freibetrag nicht voll ausgeschöpft werden konnte, lebt der Rest des Freibetrags bei der folgenden Schenkung unter den gleichen Voraussetzungen auf.

3. Entgegen der Ansicht des Klägers erschöpft bei einer Kette von Schenkungen, die über einen Zehnjahreszeitraum hinausreichen, das Wiederaufleben des Freibetrags nicht die Problematik des § 13 ErbStG 1959. Eine Überprogression kann vielmehr auch aus anderen Gründen eintreten. Deutlich wird das in den Fällen der nur beschränkten Steuerpflicht (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1959), in denen auch beim Anfall an Kinder ein Freibetrag entfällt (§ 17 Abs. 3 ErbStG 1959), und bei den nur durch Freigrenzen begünstigten Erwerben der Steuerklassen III bis V (§ 17 Abs. 2 ErbStG 1959).

Bei dem (vorerwähnten) Beispiel dreier in Sechsjahresabständen erfolgter Schenkungen an ein Kind (§ 10 Abs. 1 ErbStG 1959) in Höhe von 50 000 DM, 200 000 DM und wiederum 50 000 DM ergäben sich bei beschränkter Steuerpflicht (§ 8 Abs. 1 Nr. 2, § 17 Abs. 3 ErbStG 1959) nach der Berechnungsmethode des Beklagten Steuern von 2 000 DM, 13 000 DM und 4 000 DM; ihre Summe läge mit 19 000 DM höher als die nur 18 000 DM betragende Steuer von einer einzigen Schenkung in Höhe von 300 000 DM. Bei dem Beispiel vierer innerhalb von Vierjahreszeiträumen erfolgter Schenkungen von je 30 000 DM käme es diesfalls zwar zu Steuern von 900 DM, 1 800 DM, 1 350 DM und wiederum 1 350 DM, deren Summe mit 5 400 DM unter der Steuer von 6 000 DM auf eine (nicht durch Freibetrag begünstigte) Schenkung von 120 000 DM läge. Wird statt des Vierjahreszeitraums jeweils ein Sechsjahreszeitraum gewählt, ergäbe die Berechnungsmethode des Beklagten aber Steuern von 900 DM auf die erste und je 1 800 DM auf die folgenden Schenkungen, also von insgesamt 6 300 DM, und damit mehr als die Steuer auf eine einzige Schenkung von 120 000 DM in Höhe von nur 6 000 DM. Das Ergebnis, daß zeitlich weiter auseinanderliegende Schenkungen insgesamt höher besteuert werden könnten als zeitlich näher beieinanderliegende, ist mit dem Sinn des § 13 ErbStG 1959 unvereinbar.

Durch diese Beispiele wird deutlich, daß der Fehler der Berechnungsmethode des Beklagten nicht in jedem Falle durch das Wiederaufleben der Freibeträge bereinigt wird. Vielmehr liegt eine weitere Ursache möglicher Fehler darin, daß bei den mittleren Schenkungen im Überschneidungsraum beider Zehnjahreszeiträume unter Umständen der Steuersatz infolge von Vorschenkungen, die nunmehr außerhalb des Zehnjahreszeitraums liegen, über den Steuersatz hinaus angehoben war, mit dem bei buchstäblicher Anwendung des § 13 Abs. 1 ErbStG 1959 die Vorschenkungen nunmehr im Minuenden anzusetzen wären. Ist bei der Versteuerung der jeweils letzten Zuwendung der Steuersatz aus dem Gesamtbetrag höher als der Steuersatz, der bei buchstäblicher Anwendung des § 13 Abs. 1 ErbStG 1959 auf den Minuenden anzuwenden wäre, würden die Mittelglieder überprogressiv besteuert. Dieser Fehler ist dadurch zu vermeiden, daß der im Minuenden anzuwendende Steuersatz auf den Hundertsatz gehoben wird, mit dem die Vorschenkungen bei der vorangegangenen Berechnung anzusetzen waren, höchstens aber auf den Hundertsatz, der für die Versteuerung der letzten Schenkung maßgebend ist.

4. Ein Fehler dieser Art wird durch das Wiederaufleben der Freibeträge allein nicht ausgeschlossen; ggf. sind beide Fehlerquellen auszumerzen. In den vorliegenden Fällen geht es jedoch allein um das Wiederaufleben der Freibeträge. Denn wie sich aus den folgenden Berechnungen ergibt, waren in keinem Falle die Schenkungen innerhalb des Überschneidungszeitraums zu einem höheren Steuersatz zu versteuern, als er später bei der Berechnung der Steuer für die jeweils letzte Schenkung im Minuenden anzusetzen war.

5. Hat "der Schenker die Entrichtung der vom Beschenkten geschuldeten Steuer übernommen", gilt gemäß § 12 Abs. 2 ErbStG 1959 "als Erwerb der Betrag, der sich bei Zusammenrechnung der Zuwendung mit der aus ihr errechneten Steuer ergibt". Mit dieser - sachlich und rechnerisch vereinfachten - Methode behandelt das Gesetz die Übernahme der Steuer nicht als einen zusätzlichen Steuerfall, sondern als eine Werterhöhung der Schenkung. Für die Berechnung der Steuer auf die jeweils letzte Zuwendung gemäß § 13 Abs. 1 ErbStG 1959 ist demnach bei (nicht nachträglicher) Übernahme der Schenkungsteuer auf eine frühere Schenkung für diese deren Wert zuzüglich der daraus errechneten Steuer einzusetzen, die durch die einmalige Addition der Besteuerungsgrundlage bewirkte Erhöhung der entstandenen Steuer aber unberücksichtigt zu lassen. Denn andernfalls würde die gemäß § 12 Abs. 2 ErbStG 1959 unterlassene Versteuerung dieses Mehrbetrages bei der Zusammenrechnung gemäß § 13 Abs. 1 ErbStG 1959 nachgeholt. Die frühere Zuwendung ist aber gemäß § 13 Abs. 1 ErbStG "nach ihrem früheren Wert" zuzurechnen.

III.

Werden diese Berechnungsgrundsätze auf die vorliegenden Steuerfälle übertragen, ergibt sich als gemeinsame Grundlage für die Schenkungen an die beiden Söhne:

1. Die innerhalb des ersten Zehnjahreszeitraums liegenden Schenkungen vom 19. März 1952 bis 5. August 1958 (je einschließlich) - Zuwendungen 1 bis 6 -, bei denen der Kläger die Schenkungsteuer noch nicht übernommen hatte, können nach der eingangs dargestellten Formel (II 1) zusammengefaßt werden. Die Änderung des Steuertarifs und die Hebung der Freibeträge von zuvor 20 000 DM auf 30 000 DM durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern (StNG) vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373) sind dabei unerheblich, weil die Schenkungen vom 19. März 1952 und vom 24. Dezember 1952 bereits nach altem Recht unter den Freibetrag gefallen waren.

Somit ist die Summe der bis zum 5. August 1958 (einschließlich) angefallenen Steuern gleich der Steuer aus der Summe der geschenkten Beträge. Die Summe der Besteuerungsgrundlagen beträgt 97 731 DM. Bei einem Freibetrag von 30 000 DM ergibt sich aus dem gemäß § 29 ErbStG 1959 abgerundeten Betrag von 67 700 DM bei einem Steuersatz von 4,5 vom Hundert (§ 11 Abs. 1 ErbStG 1959) eine Schenkungsteuer von 3 046,50 DM.

2. Für die folgenden Berechnungen wesentlich ist, daß demzufolge nach Verbrauch eines Freibetrags von 30 000 DM alle Schenkungen bis zu der jeweils sechsten vom 5. August 1958 im Ergebnis der Summe der Steuerfälle mit 4,5 vom Hundert zu versteuern waren. Dieser Steuersatz wird bei der Versteuerung der späteren Schenkungen insoweit, als nicht der wiederauflebende Freibetrag (II 2) eingreift, auch im Minuenden in keinem Fall unterschritten; im Gegenteil ergibt sich ab den Schenkungen vom 21. Oktober 1963 durchweg eine Hebung des Steuersatzes auf 7 vom Hundert. Folglich bedarf es bei der Steuerberechnung der Endglieder keines Progressionsausgleichs entsprechend II 3, da die Mittelglieder der Schenkungsketten durch die Vorderglieder in keine höhere Stufe gehoben worden waren, als ihnen in der Endberechnung zukommt.

3. Für die Geschwister gleich liegen noch die Schenkungen vom 27. Dezember 1962 mit einem Ansatz von je 16 000 DM, bei denen der Kläger erstmals die Schenkungsteuer übernommen hatte. Am 27. Dezember 1962 waren die (jeweils) erste Schenkung vom 19. März 1952 im Wert von 7 791 DM und die (jeweils) zweite Schenkung vom 24. Dezember 1952 im Betrag von 7 000 DM aus dem Zehnjahreszeitraum getreten. Damit ergibt sich für die Schenkungen vom 27. Dezember 1962 folgende Steuerberechnung:

Wert der Zuwendung: 16 000 DM

Vorzuwendungen:

(7. Januar 1955) 2 940 DM

(24. Dezember 1956) 25 000 DM

(24. Dezember 1957) 35 000 DM

(5. August 1958) 20 000 DM 82 940 DM

Gesamtbetrag 98 940 DM

abgerundet

(§ 29 ErbStG 1959) 98 900 DM

abzüglich Freibetrag 30 000 DM

Berechnungsgrundlage 68 900 DM

4,5 % Steuer daraus (Minuend) 3 100,50 DM

Vorzuwendungen (wie zuvor) 82 940 DM

auflebender Freibetrag

(19. März 1952) 7 791 DM

(24. Dezember 1952) 7 000 DM 14 791 DM

korrigierter Betrag 97 731 DM

abzüglich Freibetrag 30 000 DM

Berechnungsgrundlage 67 731 DM

abgerundet 67 700 DM

4,5 % Steuer daraus (Subtrahend) 3 046,50 DM

Steuer ohne Steuerübernahme 54,- DM

Bei Zuschlag dieses Betrags zum Gesamtbetrag von 98 940 DM ändert sich die Steuer nicht, da gemäß § 29 ErbStG 1959 wiederum auf 98 900 DM abzurunden ist.

Durch den - hier gleichbleibenden - Betrag von 54 DM sind zu 4,5 vom Hundert versteuert

die Zuwendung vom 27. Dezember 1962

im Wert von 16 054 DM

abzüglich des wiederaufgelebten

Freibetrags von 14 791 DM

mit einem Rest von 1 263 DM

ohne durch Rundung freigebliebene 63 DM

IV.

Auf dieser Grundlage ergeben sich für die weiteren Schenkungen an den Sohn Albert folgende Berechnungen:

1. Schenkung vom 21. Oktober 1963:

Wert der Zuwendung 320 000 DM

Vorzuwendungen

(7. Januar/5. August 1958) 82 940 DM

(27. Dezember 1962) 16 054 DM 98 994 DM

Gesamtbetrag 418 994 DM

abgerundet 418 900 DM

abzüglich Freibetrag 30 000 DM

Berechnungsgrundlage 388 900 DM

6,5 % Steuer daraus (Minuend) 25 278,50 DM

Vorzuwendungen (wie oben) 98 994 DM

kein neuauflebender Freibetrag

Vorzuwendungen abgerundet 98 900 DM

abzüglich Freibetrag 30 000 DM

Berechnungsgrundlage 68 900 DM

4,5 % Steuer daraus (Subtrahend) 3 100,50 DM

Steuer ohne Steuerübernahme 22 178,- DM

Korrektur des Minuenden:

Gesamtbetrag wie zuvor 418 994 DM

Steuer wie zuvor 22 178 DM

korrigierter Gesamtwert 441 172 DM

abgerundet 441 100 DM

abzüglich Freibetrag 30 000 DM

korrigierte Berechnungsgrundlage 411 100 DM

7 % Steuer daraus 28 777,- DM

Subtrahend wie zuvor 3 100,50 DM

Endsteuer 25 676,50 DM

Durch diesen Endbetrag sind zu 7 vom Hundert versteuert

die Zuwendung im Werte von 320 000 DM

Die Steuerübernahme im Ansatz von 22 178 DM

ein durch Rundung freigebliebener

Rest aus der Vorschenkung 22 DM

also 342 200 DM

zum Steuerbetrag von 23 954,- DM

Aus 4,5 vom Hundert nach 7 vom Hundert gehoben

sind die Vorschenkungen von rund 98 900 DM

abzüglich Freibetrag von 30 000 DM

also 68 900 DM

mit 2,5 vom Hundert 1 722,50 DM

25 676,50 DM

2. Schenkung vom 20. Januar 1965:

Betrag der Zuwendung 25 000 DM

Vorzuwendungen

(24. Dezember 1956) 25 000 DM

(24. Dezember 1957) 35 000 DM

(5. August 1958) 20 000 DM

(27. Dezember 1962) 16 054 DM

(21. Oktober 1963) 342 178 DM 438 232 DM

Gesamtbetrag 463 232 DM

abgerundet 463 200 DM

abzüglich Freibetrag 30 000 DM

Berechnungsgrundlage 433 200 DM

7 % Steuer daraus (Minuend) 30 324,- DM

Vorzuwendungen (wie oben) 438 232 DM

wiederauflebender Freibetrag

(7. Januar 1955) 2 940 DM

korrigierter Betrag 441 172 DM

abgerundet 441 100 DM

abzüglich Freibetrag 30 000 DM

Berechnungsgrundlage 411 100 DM

7 % Steuer daraus (Subtrahend) 28 777,- DM

Steuer ohne Steuerübernahme 1 547,- DM

Korrektur des Minuenden:

Gesamtbetrag wie zuvor 463 232 DM

Steuer wie zuvor 1 547 DM

korrigierter Gesamtwert 464 779 DM

abgerundet 464 700 DM

abzüglich Freibetrag 30 000 DM

korrigierte Berechnungsgrundlage 434 700 DM

7 % Steuer daraus 30 429,- DM

Subtrahend wie zuvor 28 777,- DM

Endsteuer 1 652,- DM

Durch diesen Endbetrag ist zu 7 vom Hundert versteuert:

die Zuwendung von 25 000 DM

die Steuerübernahme mit 1 547 DM

26 547 DM

abzüglich eines zuvor mit der Schenkung vom

7. Januar 1955 verbrauchten, jetzt wieder

aufgelebten Freibetragsanteils von 2 940 DM

23 607 DM

im abgerundeten Betrag von 23 600 DM

3. Damit ergibt sich für die angefochtene Steuerfestsetzung auf die Schenkung vom 28. Dezember 1966, bei der die Schenkung vom 24. Dezember 1956 mit 25 000 DM außerhalb des Zehnjahreszeitraums lag und deshalb der bereits mit (7 791 + 7 000 + 2 940 =) 17 731 DM wiederaufgelebte und bei den Schenkungen vom 27. Dezember 1962 und vom 20. Januar 1965 verbrauchte neue Freibetrag mit restlichen 12 269 DM aufgelebt war, folgende Steuerberechnung:

Betrag der Zuwendung 32 000 DM

Vorzuwendungen

(24. Dezember 1957) 35 000 DM

(5. August 1958) 20 000 DM

(27. Dezember 1962) 16 054 DM

(21. Oktober 1963) 342 178 DM

(20. Januar 1965) 26 547 DM 439 779 DM

Gesamtbetrag 471 779 DM

abgerundet 471 700 DM

abzüglich Freibetrag 30 000 DM

441 700 DM

7 % Steuer daraus (Minuend) 30 919,- DM

Vorzuwendungen (wie oben) 439 779 DM

wiederauflebender Freibetrag 12 269 DM

korrigierter Betrag 452 048 DM

abgerundet 452 000 DM

abzüglich Freibetrag 30 000 DM

Berechnungsgrundlage 422 000 DM

7 % Steuer daraus (Subtrahend) 29 540,- DM

Steuer ohne Steuerübernahme 1 379,- DM

Korrektur des Minuenden:

Gesamtbetrag wie zuvor 471 779 DM

Steuer wie zuvor 1 379 DM

korrigierter Gesamtwert 473 158 DM

abgerundet 473 100 DM

abzüglich Freibetrag 30 000 DM

korrigierte Berechnungsgrundlage 443 100 DM

7 % Steuer daraus 31 017,- DM

Subtrahend wie zuvor 29 540,- DM

Endsteuer 1 477,- DM

Durch diesen Endbetrag sind zu 7 vom Hundert versteuert

die Zuwendung von 32 000 DM

die Steuerübernahme mit 1 379 DM

33 379 DM

abzüglich eines mit der Schenkung vom

24. Dezember 1956 verbrauchten, jetzt wieder

aufgelebten Freibetragsrestes von 12 269 DM

21 110 DM

im abgerundeten Betrag von 21 100 DM

V.

Für die Schenkungen an den Sohn Bruno ergeben sich folgende Berechnungen:

1. Schenkung vom 10. Oktober 1963:

Wert der Zuwendung 50 190,- DM

Vorzuwendungen

(7. Januar 1955/

27. Dezember 1962) 98 994,- DM

Gesamtbetrag 149 184,- DM

abgerundet 149 100,- DM

abzüglich Freibetrag 30 000,- DM

Berechnungsgrundlage 119 100,- DM

5 % Steuer daraus (Minuend) 5 955,- DM

Vorzuwendungen (wie oben) 98 994,- DM

kein neu auflebender

Freibetrag

Vorzuwendungen abgerundet 98 900,- DM

abzüglich Freibetrag 30 000,- DM

Berechnungsgrundlage 68 900,- DM

4,5 % Steuer daraus (Subtrahend) 3 100,50 DM

Steuer ohne Steuerübernahme 2 854,50 DM

Korrektur des Minuenden:

Gesamtbetrag wie zuvor 149 184,- DM

Steuer wie zuvor 2 854,50 DM

korrigierter Gesamtwert 152 038,50 DM

abgerundet 152 000,- DM

abzüglich Freibetrag 30 000,- DM

korrigierte Berechnungsgrundlage 122 000,- DM

5 % Steuer daraus 6 100,- DM

Subtrahend wie zuvor 3 100,50 DM

Endsteuer 2 999,50 DM

Durch diesen Endbetrag werden zu 5 vom Hundert versteuert

die Zuwendung im Werte von 50 190,- DM

die Steuerübernahme mit 2 854,50 DM

ein bei der Schenkung vom 27. Dezember 1962

wegen Abrundung unversteuert gebliebener

Teilbetrag von 55,50 DM

also 53 100,- DM

im Steuerbetrag von 2 655,- DM

Aus 4,5 vom Hundert nach 5 vom Hundert gehoben sind die Vorschenkungen

von rund 98 900,- DM

abzüglich des

Freibetrags von 30 000,- DM

also 68 900,- DM

zu 1/2 vom Hundert 344,50 DM

2 999,50 DM

2. Schenkung vom 21. Oktober 1963

Wert der Zuwendung 320 000,- DM

Vorzuwendungen

(7. Januar 1955/

27. Dezember 1962) 98 994,- DM

(10. Oktober 1963) 53 044,50 DM 152 038,50 DM

Gesamtbetrag 472 038,50 DM

abgerundet 472 000 DM

abzüglich Freibetrag 30 000,- DM

Berechnungsgrundlage 442 000,- DM

7 % Steuer daraus (Minuend) 30 940,- DM

Vorzuwendungen (wie oben) 152 038,50 DM

kein auflebender Freibetrag abgerundet 152 000,- DM

abzüglich Freibetrag 30 000,- DM

Berechnungsgrundlage 122 000,- DM

5 % Steuer daraus (Subtrahend) 6 100,- DM

Steuer ohne Steuerübernahme 24 840,- DM

Korrektur des Minuenden:

Gesamtbetrag wie zuvor 472 038,50 DM

Steuer wie zuvor 24 840,- DM

korrigierter Gesamtbetrag 496 878,50 DM

abgerundet 496 800,- DM

abzüglich Freibetrag 30 000,- DM

korrigierte Berechnungsgrundlage 466 800,- DM

7 % Steuer daraus 32 676,- DM

Subtrahend wie zuvor 6 100 DM

Endsteuer 26 576,- DM

Durch diesen Endbetrag sind zu 7 vom Hundert versteuert

die Zuwendung im Werte von 320 000,- DM

die Steuerübernahme mit 24 840,- DM

also 344 840,- DM

im abgerundeten Betrag von 344 800,- DM

zum Steuerbetrag von 24 136,- DM

Aus 5 vom Hundert nach 7 vom Hundert gehoben sind die Vorschenkungen

von rund 152 000,- DM

abzüglich des Freibetrags von 30 000,- DM

122 000,- DM

mit 2 vom Hundert 2 440,- DM

26 576,- DM

3. Schenkung vom 20. Januar 1965

Betrag der Zuwendung 25 000,- DM

Vorzuwendungen:

(24. Dezember 1956/

5. August 1958) 80 000,- DM

(27. Dezember 1962) 16 054,- DM

(10. Oktober 1963) 53 044,50 DM

(21. Oktober 1963) 344 840,- DM 493 938,50 DM

Gesamtbetrag 518 938,50 DM

abgerundet 518 900,- DM

abzüglich Freibetrag 30 000,- DM

Berechnungsgrundlage 488 900,- DM

7 % Steuer daraus (Minuend) 34 223,- DM

Vorzuwendungen (wie oben) 493 938,50 DM

auflebender Freibetrag (7. Januar 1955) 2 940 DM

korrigierter Betrag 496 878,50 DM

abzüglich Freibetrag 30 000,- DM

Berechnungsgrundlage 466 878,50 DM

abgerundet 466 800,- DM

7 % Steuer daraus (Subtrahend) 32 676,- DM

Steuer ohne Steuerübernahme 1 547,- DM

Korrektur des Minuenden:

Gesamtbetrag wie zuvor 518 938,50 DM

Steuer wie zuvor 1 547,- DM

korrigierter Gesamtwert 520 485,50 DM

abgerundet 520 400,- DM

abzüglich Freibetrag 30 000,- DM

korrigierte Berechnungsgrundlage 490 400,- DM

7 % Steuer daraus 34 328,- DM

Subtrahend wie zuvor 32 676,- DM

Endsteuer 1 652,- DM

Durch diesen Endbetrag sind zu 7 vom Hundert versteuert

die Schenkung von 25 000,- DM

die Steuerübernahme mit 1 547,- DM

26 547, DM

abzüglich des mit der Schenkung vom

7. Januar 1955 verbrauchten

Freibetragsanteils von 2 940,- DM

23 607,- DM

im abgerundeten Betrag von 23 600,- DM

4. Für die angefochtene Steuerfestsetzung auf die Schenkung vom 28. Dezember 1966 ergibt sich bei Wiederaufleben eines Freibetragsrestes von 12 269 DM folgende Berechnung:

Betrag der Zuwendung 32 000,- DM

Vorzuwendungen:

(24. Dezember 1957/

5. August 1958) 55 000,- DM

(27. Dezember 1962) 16 054,- DM

(10. Oktober 1963) 53 044,50 DM

(21. Oktober 1963) 344 840,- DM

(20. Januar 1965) 26 547,- DM 495 485,50 DM

Gesamtbetrag 527 485,50 DM

abgerundet 527 400,- DM

abzüglich Freibetrag 30 000,- DM

Berechnungsgrundlage 497 400,- DM

7 % Steuer daraus (Minuend) 34 818,- DM

Vorzuwendungen (wie oben) 495 485,50 DM

auflebender Freibetragsrest 12 269,- DM

korrigierter Betrag 507 754,50 DM

abzüglich Freibetrag 30 000,- DM

korrigierte Berechnungsgrundlage 477 754,50 DM

abgerundet 477 700,- DM

7 % Steuer daraus (Subtrahend) 33 439,- DM

Steuer ohne Steuerübernahme 1 379,- DM

Korrektur des Minuenden:

Gesamtbetrag wie zuvor 527 485,50 DM

Steuer wie zuvor 1 379,- DM

korrigierter Gesamtbetrag 528 864,50 DM

abgerundet 528 800,- DM

abzüglich Freibetrag 30 000,- DM

korrigierte Berechnungsgrundlage 498 800,- DM

7 % Steuer daraus 34 916,- DM

Subtrahend wie zuvor 33 439,- DM

Endsteuer 1 477,- DM

Durch diesen Endbetrag sind mit 7 vom Hundert versteuert

die Zuwendung von 32 000,- DM

die Steuerübernahme mit 1 379,- DM

also 33 379,- DM

abzüglich des mit der Schenkung vom

24. Dezember 1956 verbrauchten, jetzt

wieder aufgelebten Freibetragsrestes von 12 269,- DM

21 110,- DM

im abgerundeten Betrag von 21 100,- DM

VI.

1. Die einzelnen - hier voll ausgeführten, aber rechnungstechnisch abkürzbaren - Steuerberechnungen ergeben für jede der angefochtenen Schenkungen an die Söhne trotz unterschiedlicher Höhe der Vorschenkungssummen je einen Betrag von 1 477 DM. Die Übereinstimmung beruht darauf, daß die wieder aufgelebten Freibetragsteile zu gleichen Zeitpunkten zu berücksichtigen waren, und daß bei der Berechnung der angefochtenen Steuern sowohl der Gesamtbetrag als auch die Summe der Vorschenkungen in der Steuersatzzone von 7 vom Hundert lagen.

2. Für die endgültige Besteuerung hängt somit das Ergebnis davon ab, ob diese Voraussetzungen gewahrt bleiben. Das läßt sich deshalb nicht nachprüfen, weil das FG zu den nicht in Geld bestehenden Schenkungen keine tatsächlichen Feststellungen getroffen, sondern nur die von den Beteiligten zugrunde gelegten Werte angegeben hat. Für eine Entscheidung über die vorläufige Steuerfestsetzung reicht die damit gegebene Wahrscheinlichkeit zutreffender vorläufiger Ansätze jedoch aus.

3. Demzufolge war das angefochtene Urteil aufzuheben und waren - den letzten Anträgen des Klägers voll entsprechend - die angefochtenen Steuerfestsetzungen über die Schenkungen vom 28. Dezember 1966 unter Abänderung der über sie ergangenen Steuerbescheide und Einspruchsentscheidungen auf je 1 538 DM herabzusetzen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1, §§ 121, 96 Abs 1 Satz 2, § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO).