Bundesverwaltungsgericht
Urt. v. 09.03.1984, Az.: BVerwG 8 C 43.82

I.

Die Klägerin ist durch Umwandlung nach § 366 AktG aus der ... KGaA hervorgegangen. Die Umwandlung wurde durch die am 3. Juni 1977 erfolgte Eintragung im Handelsregister rechtswirksam. Die ... KGaA und nachfolgend die Klägerin unterhielten in Köln eine Betriebsstätte, für die sie Lohnsummensteuer entrichteten.

Mit Schreiben vom 6. Oktober 1977 beantragte die Klägerin den Erlaß der ihre Betriebsstätte in ... betreffenden Lohnsummensteuer 1976 und 1977, welche insgesamt 76 293,21 DM beträgt. Zur Begründung hat die Klägerin vorgetragen: Sie habe im Jahr 1976 einen Verlust von rd. 222 Mio DM erlitten und erwarte für das Jahr 1977 einen Verlust von rd. 130 Mio DM. Der Verlust 1976 habe die gesamten Gewinne der Jahre 1963 bis 1975 aufgezehrt. Gewinne könnten frühestens 1980 erwartet werden. Die Belastung aus den Lohnsummensteuern gefährde ihre wirtschaftliche Existenz. Der Beklagte lehnte den Antrag mit Bescheid vom 23. November 1977 ab. Die Gründe für die im Jahre 1976 erwirtschafteten Verluste lägen nicht in der Erhebung der Lohnsummensteuer. Die Einziehung dieser Steuer begründe keine Existenzgefährdung. Den dagegen eingelegten Widerspruch wies der Beklagte mit Bescheid vom 10. Juli 1978 zurück.

Das Verwaltungsgericht hat die auf Verpflichtung zum Erlaß der Lohnsummensteuern 1976 und 1977 gerichtete Klage durch Urteil vom 20. Dezember 1979 abgewiesen.

Das Oberverwaltungsgericht hat die dagegen erhobene Berufung der Klägerin durch Urteil vom 22. Januar 1981 zurückgewiesen und zur Begründung im wesentlichen ausgeführt:

Die Klägerin sei zur Geltendmachung des Erlaßanspruchs legitimiert. Zwar werde sie erst seit den Jahr 1977 in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft betrieben. Die Umwandlung habe jedoch weder Bestand noch Identität der Gesellschaft berührt.

Als Rechtsgrundlage für das Begehren der Klägerin komme nur § 227 Abs. 1 AO in Betracht. Die Ablehnung des begehrten Steuererlasses durch den Beklagten sei nicht ermessensfehlerhaft.

Der Beklagte habe sich bei der Prüfung der Frage, welche Gründe einen Steuererlaß nach § 227 Abs. 1. AO rechtfertigen könnten, zu Recht auch im Widerspruchsverfahren auf die Bestandskraft der Steuerfestsetzung berufen und darauf hingewiesen, daß die Klägerin bzw. die ... KGaA den Steuererlaß im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung begehrt haben würde, wenn ihre wirtschaftliche Existenz gerade durch die Erhebung der Lohnsummensteuer berührt worden wäre. Allein ein gewisser Zeitablauf zwischen Steuerfestsetzung und Erlaßbegehren könne nämlich die Ablehnung eines Erlasses rechtfertigen.

Für den Erlaßzeitraum ab 1. Januar 1977 könne § 227 Abs. 1 AO für einen Anspruch auf Billigkeitserlaß aus sachlichen Gründen nichts hergeben, weil die Klägerin nicht gehindert gewesen sei, die sachlichen Billigkeitsgründe bereits im Steuerfestsetzungsverfahren geltend zu machen. § 163 AO biete die Möglichkeit, im Rahmen des Festsetzungsverfahrens eine für die Steuerfestsetzung verbindliche Billigkeitsentscheidung zu treffen. Lägen Gesichtspunkte der Unbilligkeit vor, müsse die Gemeinde diese im Festsetzungsverfahren prüfen. Billigkeitsgründe, die bereits im Rahmen des Festsetzungsverfahrens hätten berücksichtigt werden können, könnten einen Steuererlaß nach § 227 AO nicht rechtfertigen, sofern nicht besondere Umstände des Einzelfalls dies geboten erscheinen ließen. Das gelte auch im Fall der Lohnsummensteuer. Gemäß §§ 167, 168 AO, 26 Abs. 2 GewStG stehe seit dem 1. Januar 1977 die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Der Steuerpflichtige könne deshalb gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO jederzeit die Aufhebung oder Änderung einer solchen Steuerfestsetzung verlangen und auch eine sachliche Unbilligkeit in einem Verfahren nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO verfolgen. Der Steuerpflichtige könne darüber hinaus die Festsetzung der Lohnsummensteuer auch mit dem zulässigen Rechtsbehelf anfechten. In einem solchen Fall sei die Frage der sachlichen Unbilligkeit spätestens im Widerspruchsverfahren zu prüfen und der Steuerbescheid ggf. abzuändern oder aufzuheben. Daraus folge, daß im Erhebungsverfahren ein Steuererlaß aus sachlichen (oder aus bereits im Festsetzungsverfahren vorliegenden persönlichen) Billigkeitsgründen nur ausnahmsweise in Betracht komme, nämlich nur dann, wenn der Steuerbescheid kraß fehlerhaft und das Verfahren nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO oder das Rechtsbehelfsverfahren ohne Verschulden nicht betrieben worden sei. Die Klägerin sei nicht gehindert gewesen, die sachlichen Billigkeitsgründe im Festsetzungsverfahren geltend zu machen.

Die Einziehung der Lohnsummensteuern 1976 und 1977 sei (auch) nicht sachlich unbillig. Habe der Gesetzgeber bei Erlaß einer Steuervorschrift durch ihre Anwendung entstehende Härten billigend in Kauf genommen, komme ein Steuererlaß wegen sachlicher Unbilligkeit nicht in Betracht. Der Gesetzgeber habe den Gemeinden mit der Lohnsummensteuer eine konjunktur- und krisenunempfindliche Einnahmequelle zur Deckung des Finanzbedarfs schaffen wollen, der auch durch die in der Gemeinde ansässigen Gewerbebetriebe entstehe. Dieser Zweck schließe die Steuererhebung im Fall einer schlechten Ertragslage oder einer längeren Verlustperiode eines Steuerpflichtigen ein.

Der Klägerin stehe für 1976 und 1977 auch kein Billigkeitserlaß aus persönlichen Gründen zu.

Soweit die geltend gemachten Gründe persönlicher Unbilligkeit bereits im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung für 1977 vorgelegen hätten, sei ihre Nichtberücksichtigung im Erlaßverfahren nach § 227 AO nicht ermessensfehlerhaft.

Im übrigen sei die Einziehung der Steuer nicht persönlich unbillig. Eine Erlaßbedürftigkeit liege in aller Regel nur dann vor, wenn die Einziehung der Steuer eine wesentliche Ursache für die Existenzgefährdung des Betriebs darstelle. Andernfalls würden Billigkeitsentscheidungen ihrer steuerlichen Relevanz entkleidet und anderen Gläubigern zugute kommen. Die Einziehung der Lohnsummensteuer sei für eine etwaige Existenzgefährdung der Klägerin nicht in diesem Sinne ursächlich. Bei dem hier maßgebenden Hebesatz von 1 050 v.H. betrage die Lohnsummensteuer nur 2,1 v.H. der ihr unterworfenen Personalausgaben. Die für die Betriebsstätte in ... entrichteten Lohnsummensteuern von insgesamt 76 293,21 DM (1976: 39 415,11 DM; 1977: 36 878,10 DM) seien im Verhältnis zu den sonstigen Aufwendungen und Verlusten so gering, daß sie keinen bedeutsamen Grund für die etwaige Existenzgefährdung darstellten. Die von der Klägerin für sämtliche Betriebsstätten entrichteten Lohnsummensteuern machten von den Gesamtverlusten einen Anteil von 2,08 v.H. (1976) bzw. 3,38 v.H. (1977) aus. Bezogen auf die Gesamtaufwendungen in Milliardenhöhe liege der Anteil der Lohnsummensteuer deutlich unter 1 v.H.

Es sei auch nicht zu beanstanden, daß der Beklagte nicht in dem Umfang eine Billigkeitsentscheidung getroffen habe, in dem einige private Gläubiger auf ihre Ansprüche verzichtet hätten.

Gegen dieses Urteil richtet sich die vom Bundesverwaltungsgericht zugelassene Revision der Klägerin, mit welcher diese die Verletzung materiellen Bundesrechts rügt und die Aufhebung der Entscheidungen der Vorinstanzen sowie die Verpflichtung des Beklagten zum Erlaß der Lohnsummensteuern 1976 und 1977 begehrt.

Der Beklagte tritt der Revision entgegen.

II.

Die Revision hat keinen Erfolg. Das Berufungsurteil hält der Nachprüfung stand, weil es jedenfalls mit seiner selbständig tragenden Begründung, der Klägerin stünden sachliche oder persönliche Billigkeitsgründe nicht zur Seite, Bundesrecht nicht verletzt (§§ 144 Abs. 2, 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO).

Allerdings steht die Annahme des Berufungsurteils, von einer Berücksichtigung im Erhebungsverfahren (§ 227 Abs. 1 AO) seien solche sachlichen und persönlichen Billigkeitsgründe ausgeschlossen, die der Steuerpflichtige bereits im Festsetzungsverfahren (§ 163 Abs. 1 AO) hätte geltend machen können, mit dem Bundesrecht nicht in Einklang.

Ob auch im Fall der Lohnsummensteuer, die regelmäßig nicht durch Steuerbescheid festgesetzt, sondern nur von dem Steuerpflichtigen mit dessen Steuererklärung bei der Gemeinde angemeldet wurde (§ 26 Abs. 2 GewStG i.d.F. des Art. 12 Nr. 7 Einführungsgesetz zur Abgabenordnung vom 14. Dezember 1976, BGBl. I S. 3341), Billigkeitsentscheidungen bereits im Festsetzungsverfahren zulässig waren und ob, wie das Berufungsgericht ferner annimmt, Billigkeitsgründe im Fall der Lohnsummensteuer auch im Verfahren nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO verfolgt werden konnten, bedarf im Hinblick darauf, daß die Lohnsummensteuer mit Beginn des Erhebungszeitraums 1980 weggefallen ist (Art. 2 Steueränderungsgesetz 1979 vom 30. November 1978, BGBl. I S. 1849), keiner Entscheidung. Denn jedenfalls besteht die vom Berufungsgericht angenommene Ausschlußwirkung nicht. Dem Zusammenhang der Vorschriften der §§ 163 Abs. 1, 227 Abs. 1 AO ist nichts für eine Pflicht des Inhalts zu entnehmen, daß zu dieser Zeit vorliegende Billigkeitsgründe bereits im Festsetzungsverfahren geltend zu machen seien. Ihm ist ferner nicht eine Ausschlußwirkung dahin zu entnehmen, daß Billigkeitsgründe, die der Steuerpflichtige im Festsetzungsverfahren hätte vorbringen können, im Erhebungsverfahren nicht mehr zu berücksichtigen und sie deshalb zur Rechtfertigung eines Steuererlasses nach § 227 Abs. 1 AO ungeeignet seien. Das Berufungsgericht bezieht sich für seine entgegenstehende Annahme zu Unrecht auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Nach dieser Rechtsprechung können im Billigkeitsverfahren in der Regel keine Einwendungen mehr erhoben werden, die in einem Rechtsmittelverfahren gegen den Steuerbescheid hätten vorgebracht werden müssen; infolgedessen sei die Richtigkeit eines unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids im Verfahren nach § 227 Abs. 1 AO (früher § 131 Abs. 1 RAO) grundsätzlich nicht mehr nachzuprüfen (BFH, Urteile vom 3. März 1970 - II 135/64 - BStBl. 1970 II S. 503 (504), vom 10. Juni 1975 - VIII R 50/72 - BFHE 116, 103 (105) und vom 30. April 1981 - VI R 169/78 - BStBl. 1981 II S. 611). Um eine solche Fallgestaltung geht es hier nicht. Die Klägerin stützt ihren Erlaßantrag nicht auf eine vermeintliche Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung, sondern allein auf vermeintliche Billigkeitsgründe sachlicher oder persönlicher Art. Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil vom 4. Juni 1982 - BVerwG 8 C 106.81 - (Buchholz 401.0 § 163 AO Nr. 2 S. 8 <9 f.>) dargelegt, daß die Berücksichtigung von Billigkeitsgründen im Rahmen des § 227 Abs. 1 AO nicht deshalb ausgeschlossen ist, weil die Gemeinde eine Billigkeitsentscheidung bereits im Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung habe treffen können (§ 163 Abs. 1 Sätze 1 und 3 AO). Diese Rechtsprechung ist dahin zu ergänzen, daß es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich freisteht, Billigkeitsgründe, die sich nicht gleichzeitig gegen die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung als solche richten, bereits im Festsetzungs- oder erst im Erhebungsverfahren geltend zu machen. Die Berücksichtigung solcher Billigkeitsgründe im Erhebungsverfahren ist daher nicht ausgeschlossen. Das Berufungsurteil führt ferner aus, allein ein gewisser Zeitablauf zwischen der Steuerfestsetzung und dem Erlaßbegehren könne dazu führen, daß ein beantragter Steuererlaß abgelehnt werden dürfe. Sofern das Berufungsgericht damit angenommen haben sollte, die Ablehnung des Erlaßantrags der Klägerin sei schon infolge des Zeitablaufs zwischen deren Steueranmeldung und dem Erlaßantrag gerechtfertigt, verstieße dies gegen Bundesrecht.

Die Abgabenordnung regelt eine Frist für im Erhebungsverfahren gestellte Anträge auf Billigkeitsentscheidungen nicht. Dasselbe gilt hinsichtlich der für den Erhebungszeitraum 1976 hier noch maßgebenden Rechtslage nach der Reichsabgabenordnung. Die Einziehung einer Steuer verliert deshalb grundsätzlich ihre etwaige Unbilligkeit nicht dadurch, daß der Steuerpflichtige den Steuererlaß nicht innerhalb einer bestimmten Frist beantragt (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 227 AO Tz. 69). Andererseits muß allerdings die Untätigkeit des Steuerpflichtigen dann zu einer Verwirkung seines Anspruchs auf eine ermessensfehlerfreie Billigkeitsentscheidung der Gemeinde führen, wenn der Steuerpflichtige unangemessen viel Zeit verstreichen läßt und die Gemeinde nach den gegebenen Umständen mit einem Erlaßantrag nicht mehr zu rechnen braucht. Für die Bemessung eines in diesem Sinne unangemessenen Zeitraums hält der erkennende Senat mit dem Bundesfinanzhof die Vorschriften über die (Verjährungs-) Fristen für die Steuerfestsetzung und für die Steuervergütung für entsprechend anwendbar, weil auch diesen der Gedanke der Rechtsverwirkung durch Säumigkeit zugrunde liegt. Die Ablehnung eines Antrags auf Billigkeitserlaß von Steuern ist deshalb grundsätzlich nicht unbillig, wenn der Antrag erst nach Ablauf der vorbezeichneten Frist gestellt wird (vgl. BFH, Urteile vom 27. März 1958 - V Z 181/57 U - BStBl. 1958 III S. 248 <249>, vom 13. Januar 1976 - VII R 47/74 - BFHE 118, 3 <4> und vom 8. Oktober 1980 - II R 8/76 - BStBl. 1981 II S. 82 <83>).

Bei Anwendung dieser Grundsätze ist der Anspruch der Klägerin auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über ihren im Erhebungsverfahren gestellten Erlaßantrag (§ 227 Abs. 1 AO) nicht verwirkt. Für das Jahr 1976 beträgt die Verjährungsfrist bei den Lohnsummensteuern hinsichtlich des Abgabenanspruchs und hinsichtlich der Ansprüche auf Rückzahlung von Erstattungen und Vergütungen fünf Jahre (§§ 3 Abs. 3 Nr. 1, 144 RAO). Die Frist beginnt mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch entstanden ist (§ 145 Abs. 1 RAO). Für das Jahr 1977 beträgt die Festsetzungsfrist bei der Lohnsummensteuer und für entsprechende Steuervergütungen vier Jahre (§§ 1 Abs. 2 Nr. 4, 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Die Frist beginnt hier mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung eingereicht worden ist (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Diese Fristen waren weder mit Bezug auf den Zeitpunkt der Steueranmeldungen noch mit Bezug auf die Entstehung der vermeintlichen Billigkeitsgründe im Zeitpunkt des Eingangs des Erlaßantrags bei dem Beklagten überschritten.

Das Berufungsgericht hat jedoch zutreffend erkannt, daß der Klägerin für den begehrten Erlaß der Lohnsummensteuer 1976 und 1977 Billigkeitsgründe sachlicher oder persönlicher Art nicht zur Seite stehen.

Die Annahme des Berufungsurteils, die Einziehung der Lohnsummensteuer 1976 und 1977 sei nicht deswegen sachlich unbillig, weil die Klägerin in diesen Jahren Verluste erwirtschaftet habe, steht mit Bundesrecht in Einklang.

Ein Steuererlaß gemäß § 227 Abs. 1 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen ist nur zulässig, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Steuertatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist, also den Wertungen des Gesetzgebers widerspricht. Eine Billigkeitsentscheidung aus sachlichen Gründen kommt deshalb nur in Betracht, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, daß der Gesetzgeber die im Billigkeitswege begehrte Entscheidung - hätte er die Konstellation gesehen - im Sinne des Erlasses getroffen haben würde. Hat dagegen der Gesetzgeber bei der Anordnung der Besteuerung Härten in Kauf genommen, ist nur zu prüfen, ob die getroffene gesetzliche Regelung in ihren Härten Bedenken begegnet. Erlaß von Steuern aus sachlichen Billigkeitsgründen darf nicht gewährt werden, um ein vom Gesetzgeber zulässigerweise gewolltes oder in Kauf genommenes Ergebnis abzuwenden (so Urteile vom 4. Juni 1982 - BVerwG 8 C 90.81 - Buchholz 401.0 § 163 AO Nr. 1 S. 1 [3 f.] m.weit.Nachw. und vom 29. September 1982 - BVerwG 8 C 48.82 - Buchholz 401.0 § 227 AO Nr. 6 S. 6 [13 f.]).

Im Hinblick auf die Lohnsummensteuer hat der Senat bereits in seinem Urteil vom 29. September 1982 - BVerwG 8 C 48.82 - (a.a.O. S. 14 und 15) ausgeführt:

"Zwar ist nicht zu verkennen, daß die Erhebung bzw. Einziehung der Lohnsummensteuer im Fall schlechter Ertragslage oder im Fall einer längeren Verlustperiode, insbesondere bei lohnintensiven Betrieben, zu sachlichen Härten führen kann. Solche Härten sind indessen vom Gesetzgeber gewollt. Das ergibt sich aus dem vom Gesetzgeber mit der Einführung der Lohnsummensteuer verfolgten Zweck. Wie das Bundesverfassungsgericht ausgeführt hat, ist es der Zweck des Gesetzes, den Finanzbedarf der Gemeinden zu decken, der auch durch die in der Gemeinde ansässigen Betriebe unabhängig von deren Erträgen entsteht. Ferner sollte mit der Lohnsummensteuer eine einigermaßen konjunktur- und krisenunempfindliche Steuer geschaffen werden, was bei einer reinen Ertragsbesteuerung nicht der Fall gewesen wäre. Der Gesetzgeber wollte also das aus dieser Steuer fließende Aufkommen den Gemeinden auch bei fehlendem Ertrag der Betriebe gewährleisten (vgl. BVerfG, Beschluß vom 21. Dezember 1966 - 1 BvR 33/64 - BVerfGE 21, 54 <65 [BVerfG 21.12.1966 - 1 BvR 33/64]-67>). Diesem Gesetzeszweck würde es widersprechen, die Lohnsummensteuer deshalb nicht zu erheben bzw. zu erlassen, weil ein Betrieb über ein oder mehrere Jahre hinweg Verluste erwirtschaftet hat. Der mit der Einführung der Lohnsummensteuer verfolgte Gesetzeszweck ist ... nachträglich weder entfallen, noch hat er sich in entscheidungserheblicher Weise verändert. ... Das Gesetz begegnet mit dem von ihm gewollten Ergebnis, die Lohnsummensteuer auch im Fall einer Verlustperiode zu erheben, keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Wie das Bundesverfassungsgericht ausgeführt hat, ist es nicht geboten, die Erhebung der Lohnsummensteuer 'in Verlustjahren als verfassungsrechtlich generell verboten anzusehen' (BVerfG, Beschluß vom 1. Juni 1978 - 1 BvR 364/78 - HFR 1978, 340; vgl. auch BFH, Urteil vom 21. April 1977 - IV R 161-162/75 - BStBl. 1977 II S. 512 <514 li.Sp.>)."

Im vorliegenden Fall eine Verletzung des Gleichheitssatzes deshalb in Erwägung zu ziehen, weil die Lohnsummensteuer für den Betrieb der Klägerin gegenüber gleichartigen Betrieben, gemessen an dem einheitlichen Steuermeßbetrag (Gewerbeertrag und Gewerbekapital), zu einer außerordentlichen Belastung geführt hätte (vgl. dazu BVerfG, Beschluß vom 21. Dezember 1966 a.a.O. S. 71; BVerwG, Urteil vom 29. September 1982 - BVerwG 8 C 48.82 - a.a.O. S. 15), ist aufgrund der tatsächlichen Feststellungen im Berufungsurteil nicht veranlaßt. Hinzu kommt, daß auch bei Vorliegen dieser Voraussetzungen ein Anspruch auf einen Erlaß der Steuer nur dann gegeben ist, wenn "die Lohnsummensteuer existenzgefährdend oder existenzvernichtend wirkt" (BVerfG, Beschluß vom 21. Dezember 1966 a.a.O. S. 71). Das ist indessen, wie noch ausgeführt wird, hier nicht der Fall.

Der erkennende Senat folgt dem Berufungsgericht auch darin, daß die Einziehung der Lohnsummensteuer 1976 und 1977 nicht im Sinne des § 227 Abs. 1 AO persönlich unbillig ist.

Die Einziehung einer Steuer ist im Sinne des § 227 Abs. 1 AO (persönlich) unbillig, wenn der Steuerpflichtige erlaßwürdig ist und die Einziehung der Steuer die Fortführung des Betriebs gefährdet (vgl. Urteil vom 23. Oktober 1959 - BVerwG VII C 193.57 - BVerwGE 9, 238 [240]), d.h. wenn sie existenzgefährdend oder gar existenzvernichtend wirkt. Wie der Senat in seinem Urteil vom 29. September 1982 - BVerwG 8 C 48.82 - (a.a.O. S. 16), das zeitlich nach der im vorliegenden Fall erfolgten Zulassung der Revision ergangen ist, ausgeführt hat, kommt ein Billigkeitserlaß aus persönlichen Gründen - abgesehen von der Erlaßwürdigkeit - nur dann in Betracht, wenn die Einziehung der Steuer eine wesentliche Ursache für die Existenzgefährdung darstellt: "Die Existenzgefährdung muß gerade durch die Erhebung der Steuer verursacht oder entscheidend mitverursacht sein. ... Das folgt aus dem Wortlaut" des § 227 Abs. 1 AO, welcher "die Verknüpfung der Erhebung bzw. der Einziehung der einzelnen Steuer mit der Unbilligkeit deutlich" macht. Daran ist entgegen dem Vorbringen der Revision festzuhalten. Da es danach für einen Billigkeitserlaß darauf ankommt, ob die Einziehung der Steuer geeignet sein kann, eine Existenzgefährdung oder gar eine Existenzvernichtung herbeizuführen, ist es ohne Belang, ob sich der Gewerbebetrieb bereits vor oder im Zeitpunkt der Festsetzung bzw. Anmeldung der Steuer in einer existenzgefährdenden Notlage befunden hat (a.M. Tipke/Kruse a.a.O. § 227 AO Tz. 43).

Ob die Einziehung der Lohnsummensteuer geeignet ist, eine Existenzgefährdung herbeizuführen, also als wesentliche Ursache für eine etwaige Existenzgefährdung angesehen werden kann, richtet sich nach dem Gewicht, das diese Steuer für die betriebliche Situation hat. Für die Beurteilung dieses Gewichts ist im Hinblick auf eine Existenzgefährdung allein auf das Verhältnis der Steuer zu den Gesamtkosten des Betriebs abzustellen. Ein Vergleich der Lohnsummensteuer mit dem jeweiligen Jahresverlust würde Betriebe mit einem geringeren Verlust gegenüber Betrieben mit einem höheren Verlust ungerechtfertigt begünstigen (vgl. Urteil vom 29. September 1982 - BVerwG 8 C 48.82 - a.a.O. S. 16). Nach den Feststellungen im Berufungsurteil lag der Anteil der von der Klägerin für sämtliche Betriebsstätten entrichteten Lohnsummensteuern an den Gesamtkosten in den Jahren 1976 und 1977 "deutlich unter 1 v.H.". Die Frage nach der Existenzgefährdung eines Betriebs wird von einer anteiligen Belastung dieser Größenordnung nicht berührt.

Es bedarf angesichts dessen keiner Prüfung, ob das Begehren der Klägerin auch deshalb keinen Erfolg haben könnte, weil ein Steuererlaß aus persönlichen Billigkeitsgründen ausgeschlossen ist, wenn er bei einem konkursreifen Unternehmen dessen Existenz doch nicht mehr zu retten vermag (Beschluß vom 19. Februar 1982 - BVerwG 8 B 209.81 - Buchholz 401.0 § 227 AO Nr. 1 S. 1 <3>).

Entgegen der Revision folgt in Übereinstimmung mit dem Berufungsurteil ein Anspruch auf Steuererlaß aus persönlichen Billigkeitsgründen auch nicht aus der Tatsache, daß private Gläubiger auf einen Teil ihrer Ansprüche verzichtet haben. Persönliche Billigkeitsgründe im Sinne des § 227 Abs. 1 AO können nur bei Vorliegen von Erlaßwürdigkeit und Erlaßbedürftigkeit angenommen werden. Die vorerwähnte Tatsache begründet die Annahme einer Erlaßbedürftigkeit nicht.

Schließlich kann auch der Vortrag, die Entscheidung des Beklagten sei fehlerhaft, weil dieser nicht in eine Ermessensprüfung eingetreten sei, der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Abgesehen davon, daß eine solche Tatsache nicht zu einer Verpflichtung zum Steuererlaß, sondern allenfalls zu einem Bescheidungsurteil führen könnte, sind aus dem ablehnenden Bescheid des Beklagten vom 23. November 1977 keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dieser habe eine Ermessensprüfung nicht vorgenommen.