Bundesfinanzhof
v. 14.02.1952, Az.: IV 251/51 U

Die wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Rechtsbeschwerde (Rb.) führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Die hier streitige Frage ist vom Finanzamt und vom Finanzgericht nach der Gesetzeslage entschieden worden, wie sie für das Jahr 1950 galt (EStG 1950, Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDVO - 1950, Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDVO - 1950 und Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 1950 sowie Abschnitt 103 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - II/1948 und 1949). Das Einkommensteuergesetz in der Fassung vom 28. Dezember 1950 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - 1951 S. 1, Bundessteuerblatt - BStBl. - 1951 S. 5) ist durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes (ESt- und KörpSt-ÄndG 1951) vom 27. Juni 1951 (BGBl. I S. 411, BStBl. I S. 223) geändert worden. Die hier in Betracht kommende Vorschrift des § 10 Absatz 1 Ziffer 2 d EStG ist durch den Zusatz ergänzt worden: "... und hierzu keine fremden Mittel verwandt werden". Danach sind Kapitalansammlungsverträge nur begünstigt, wenn hierzu keine fremden Mittel verwendet werden. Diese Vorschrift ist nach § 2 Absatz 1 EStÄndG 1951 erstmals für den Veranlagungszeitraum 1951 anzuwenden. Bezüglich der Lohnsteuer enthält das Gesetz in bezug auf die hier in Betracht kommende Vorschrift keine Bestimmung. Dagegen wird im § 2 Absatz 1 der Verordnung zur Änderung der LStDVO 1950 vom 10. Dezember 1951 (BGBl. I S. 948, BStBl. I S. 635) angeordnet, daß die Vorschrift erstmals für den Arbeitslohn anzuwenden ist, der für einen Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, der nach dem 31. Dezember 1950 endet. Für das hier streitige Jahr 1951 muß deshalb von diesen Vorschriften ausgegangen werden. Auf die Frage der Rückwirkung von Gesetzen allgemein und insbesondere dazu, wie etwa bereits eingetragene Freibeträge auf der Lohnsteuerkarte zu behandeln sind, soweit ein Widerruf nicht vorbehalten ist, braucht nicht eingegangen zu werden, da das Finanzamt bereits am 1. Januar 1951 die Eintragung des beantragten steuerlichen Sparbetrages abgelehnt hat.

Das steuerbegünstigte Sparen ist durch das Gesetz unter die Sonderausgaben eingereiht. Diese konnten und können auch heute in der Regel ohne Rücksicht darauf abgesetzt werden, aus welchen Mitteln sie stammen. Dieser Grundsatz kann aber dann nicht zum Zuge kommen, wenn sich aus den dem Gesetzesinhalt zu entnehmenden Rechtsgedanken ergibt, daß mit einer Bestimmung ein ganz bestimmter Zweck erreicht werden soll. Die Vorinstanzen haben deshalb zutreffend bei der Auslegung des § 10 Absatz 1 Ziffer 2 d EStG die vom Gesetzgeber verfolgte Absicht in den Vordergrund gestellt. Die Vorschrift bezweckt als eines der wichtigsten steuerlichen Mittel die Förderung der volkswirtschaftlich erwünschten Kapitalbildung und ermöglicht die Lenkung der auf freiwilliger Grundlage ersparten Gelder auf dem Kapitalmarkte. Zur Erreichung dieses Zieles ist deshalb bestimmt, daß die Kapitalansammlungsbeträge als steuerbegünstigt anerkannt werden müssen (siehe § 17 EStDVO). Im Ergebnis zutreffend wird deshalb in den EStR II/1948 und 1949 Abschnitt 103, LStR 1950 Abschnitt 34 b Absatz 6 und LStR in der Fassung der Verwaltungsanordnung vom 15. Januar 1952 (Bundesanzeiger Nr. 11 vom 17. Januar 1952) im Abschnitt 34 b Absatz 7 der Zweck der steuerbegünstigten Kapitalansammlungsverträge dahin bestimmt, die Bildung von neuem langfristig gebundenen Sparkapital bei Kreditinstituten zu fördern. Wenn gegenüber dieser Erläuterung im Schrifttum (siehe Hartmann-Böttcher, Einkommensteuerrecht, X a Abschnitt III 5 c, XXVIII Nachtrag 1 zu § 10 EStG) eingewendet wird, es komme nicht darauf an, daß "neues" Sparkapital gebildet werde, die Vergünstigung sei auch gegeben, wenn "altes" Sparkapital in der vom Gesetz vorgeschriebenen Form angelegt wird, so ist das richtig; die Erläuterung soll aber offensichtlich den ihr unterstellten Sinn auch nicht haben. Das Wort "neu" ist im Zusammenhange mit den folgenden Worten "langfristig gebunden" zu lesen, es darf hinter dem Wort "neu" kein Komma gesetzt werden (so Hartmann-Böttcher a.a.O., Einkommensteuerrecht XXVIII). Es genügt, wenn langfristig gebundenes Sparkapital neu gebildet wird, wobei die Betonung auf die Worte "langfristig gebundenes" zu legen ist. Dieser Zweck wird aber nicht erreicht, wenn das Sparen nicht mit eigenen, sondern fremden Mitteln geschieht. Die Streitfrage, ob das nur zu gelten habe, wenn der Kredit bei dem gleichen Geldinstitut, mit dem der Kapitalansammlungsvertrag geschlossen ist, insbesondere im Hinblick auf § 22 Absatz 4 des Gesetzes über das Kreditwesen vom 25. September 1939 (Reichsgesetzblatt - RGBl. - I S. 1555), oder auch, wenn der Kredit von einem anderen Kreditinstitut oder sonstigen Dritten zur Verfügung gestellt ist, bedarf keiner Entscheidung, nachdem für das hier streitige Jahr 1951 durch das erwähnte Änderungsgesetz § 10 Absatz 1 Ziffer 2 d den einschränkenden Zusatz erhalten hat, daß für die Beträge zu den Kapitalansammlungsverträgen keine fremden Mittel verwendet werden dürfen. Hierdurch sind die im Abschnitt 103 EStR II/1948 und 1949 und den Lohnsteuer-Richtlinien hervorgehobenen Gesichtspunkte in der Hauptsache zum Gesetzestatbestandsmerkmal erhoben worden. Ein steuerbegünstigtes Sparen ist daher nicht möglich, wenn die Mittel nicht aus eigenem Vermögen oder eigenen Einkünften stammen. Alle übrigen Gelder sind im Sinne der hier in Betracht kommenden Vorschrift als fremde anzusehen, gleichgültig, ob sie von dem Kreditinstitut, mit dem der Sparvertrag geschlossen ist, oder einem anderen Geldinstitut oder sonstigen Dritten stammen. Durch das Änderungsgesetz ist nicht jedes steuerbegünstigte Sparen ausgeschlossen, wenn beim Abschluß des Sparvertrages Verbindlichkeiten irgendwelcher Art bestehen. Das ist nur dann der Fall, wenn zwischen der Aufnahme der fremden Mittel und der Beitragsleistung ein ursächlicher (wirtschaftlicher, innerer) Zusammenhang gegeben ist (siehe das Wort "hierzu" im Gesetz). Wird ein solcher Zusammenhang festgestellt, so ist die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung nicht angängig. Die Abgrenzung wird in der Praxis in Einzelfällen nicht immer leicht sein. Den Steuerpflichtigen liegt es ob, in dieser Beziehung klare Verhältnisse zu schaffen; ist das nicht der Fall, so werden angesichts der vom Gesetzgeber zum Ausdruck gebrachten Absicht nicht aufgeklärte oder nichtaufklärbare Umstände zu Lasten der Steuerpflichtigen gehen müssen; das gilt vor allem für die Fälle, bei denen Kreditaufnahme und Sparvertrag gleichzeitig oder fast gleichzeitig stattfinden. Die Entscheidung, ob und in welchem Umfange ein ursächlicher Zusammenhang zwischen beiden Maßnahmen anzunehmen ist, wird insbesondere von der Feststellung abhängen, ob, wann und für welche Zwecke die aufgenommenen Geldmittel tatsächlich verwendet sind. Kann nachgewiesen werden, daß die aufgenommenen Mittel für andere, mit dem Sparvertrag nicht zusammenhängende Zwecke verwendet sind, so wird die Kreditaufnahme in der Regel kein Hinderungsgrund für die Zubilligung der Steuervergünstigung sein. Hierbei werden der Zeitpunkt, die Verwendung und die Art des Kredites von Bedeutung sein. Sind die aufgenommenen Mittel vor Abschluß des Sparvertrages für sonstige Anschaffungen verwendet, so wird grundsätzlich ein innerer Zusammenhang zwischen Kreditaufnahme und Sparvertrag verneint werden können. Erfolgt die Kreditaufnahme und der Abschluß des Sparvertrages zu gleicher oder fast gleicher Zeit, so wird es im Einzelfalle schwierig sein, zu entscheiden, ob hier ein ursächlicher Zusammenhang anzunehmen ist oder nicht. Man wird im allgemeinen davon ausgehen können, daß wenigstens in der Höhe des Betrages, für den sonstige Anschaffungen vorgenommen worden sind, ein wirtschaftlicher Zusammenhang nicht besteht. Werden die sonstigen Anschaffungen nach Abschluß des Sparvertrages vorgenommen, so wird regelmäßig, jedenfalls bei Krediten in laufender Rechnung - wie im Streitfalle -, der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Kreditaufnahme und Sparvertrag angenommen werden müssen. Da bei dieser Art der Kreditaufnahme kaum möglich ist, festzustellen, aus welchen Mitteln das Sparen vorgenommen wird, ist die Auffassung des Bf. nicht richtig, nach der er bei Krediten in laufender Rechnung ohne Einschränkung die Inanspruchnahme der Vergünstigung geltend machen zu können glaubt. Daran kann auch die Tatsache nichts ändern, daß an gewissen Zeitpunkten, insbesondere am Ende des Monates, das Konto vorübergehend ausgeglichen wird. Dem Finanzgericht ist deshalb insofern beizutreten, als es beim Vorliegen eines wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen Kredit und Sparvertrag die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung versagt. Es hat das bei dem gegebenen Tatbestand daraus geschlossen, daß der Bf. den Kredit kurz vor Abschluß des Kapitalansammlungsvertrages bei dem gleichen Kreditinstitut aufgenommen hat, und daß der Bf. erst dadurch in der Lage gewesen sei, den Betrag von 15,00 DM für die Sparraten zu verwenden. Es hat auch nicht mit Unrecht dem Umstande Bedeutung beigemessen, daß das Sparkassenbuch zur Sicherheit hinterlegt ist, und die Beiträge regelmäßig aus Minusbeständen entrichtet sind. Bei dieser Beurteilung ist es auch nicht zu beanstanden, wenn die Vorentscheidung die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nur in Höhe des Kredites von 280,00 DM versagt.

Nicht ausreichend gewürdigt hat jedoch das Finanzgericht die vom Bf. aufgestellte Behauptung, er habe den Kredit aufgenommen, um damit Haushaltsgegenstände anzuschaffen. Feststellungen darüber, ob das tatsächlich geschehen ist, gegebenenfalls in welcher Höhe, sind nicht getroffen. Ist nachweisbar der Kredit für sonstige Anschaffungen verwendet worden, dann ist die Auffassung des Finanzgerichts nicht zutreffend, daß der Bf. nur infolge des Kredites die Sparraten habe aufwenden können, vielmehr werden dann die Beiträge aus den eigenen Einkünften des Bf. geleistet, auch wenn das aus Minusbeständen geschieht. Der Bf. wird aufzufordern sein, nachzuweisen, wie er den Kredit verwendet hat. Ist das für Haushaltszwecke geschehen, so wird der Hinterlegung des Sparkassenbuches ebensowenig ein ausschlaggebendes Gewicht beigemessen werden können wie der Tatsache, daß der Kredit bis zum 1. April 1953 läuft. Die gezahlten Sparraten sind dann nicht aus fremden Mitteln geleistet. In der Höhe der gezahlten Sparraten liegt dann die geforderte Einschränkung des Konsums vor, mithin ein zweckgebundenes Sparen. Die Auffassung des Finanzgerichts, das Sparen sei nur infolge des Kredites ermöglicht gewesen, trifft dann nicht zu, da der Bf. in Höhe der monatlichen Sparrate von 15,00 DM seine Lebensführung einschränken muß. Unschädlich ist es regelmäßig auch, daß über die Tilgung keine abschließenden Vereinbarungen getroffen sind. Nach dem Schreiben der Sparkasse vom 24. Juli 1951 ist nicht von vornherein anzunehmen, daß der Kredit, wenn er noch nicht abgedeckt sein sollte, aus dem Sparguthaben nach Ablauf der drei Jahre zu tilgen ist: es soll darüber erst verhandelt werden.

Die Vorentscheidung muß deshalb wegen unzureichender Tatbestandsfeststellung aufgehoben werden. Das Finanzgericht, an das die Sache zurückverwiesen wird, wird nach Vornahme der erforderlichen Ermittlungen den Sachverhalt unter Beachtung der dargelegten Grundsätze erneut zu prüfen haben.