Bundesfinanzhof
Urt. v. 17.01.1973, Az.: II R 26/69

Die wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache vom FG zugelassene Revision des FA ist begründet.

Das Pferdezuchtgestüt (mit Rennstall) wird nach den mit der Revision nicht angegriffenen Feststellungen des FG ertragsteuerrechtlich als Teil des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers behandelt. Das ist zwar für die kraftfahrzeugsteuerrechtliche Einordnung nicht bindend; es bestehen aber insoweit keine Bedenken, wenn das FG im Ergebnis die Verwendung des Kraftfahrzeugs in einem landwirtschaftlichen Betrieb bejaht hat. Es ist auch unbestritten davon auszugehen, daß das Kraftfahrzeug nach Bauart und besonderen mit ihm festverbundenen Einrichtungen als Spezialfahrzeug eigens für die Beförderung von wertvollen Pferden hergerichtet worden ist. Die Steuerbefreiung nach § 2 Nr. 6 KraftStG setzt aber voraus, daß das Spezialfahrzeug nur für die in § 2 Nr. 6 Satz 1 Buchst. a bis d KraftStG bezeichneten Verwendungszwecke geeignet und bestimmt ist (§ 2 Nr. 6 Satz 2 KraftStG).

In bezug auf den hier in Betracht kommenden § 2 Nr. 6 Satz 1 Buchst. a KraftStG bedeutet dies, daß das Fahrzeug nicht nur (tatsächlich-subjektiv vom Halter) ausschließlich in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb im Sinne des § 2 Nr. 6 Satz 1 Buchst. a KraftStG (vgl. Egly; Kraftfahrzeugsteuer-Kommentar, 2. Aufl., Abschn. 18 zu f. S. 163) verwendet wird, sondern auch, daß es nach Bauart und besonderen, mit ihm festverbundenen Einrichtungen nur für die Verwendung im (hier:) landwirtschaftlichen Betrieb objektiv geeignet und -- im Sinn einer vorgegebenen "Widmung" -- bestimmt ist. Aus diesen gesetzlich genau beschriebenen Voraussetzungen ergibt sich zwangsläufig der eingegrenzte Anwendungsbereich der Vergünstigungsvorschrift. Diese Grenzen der Gesetzesanwendung dürfen durch Verwaltung und Gerichte nicht überschritten werden (Art. 20 Abs. 3 GG; BFH-Entscheidung vom 16. Juni 1971 II R 45/66, BFHE 103, 361, 364, BStBl II 1972, 65); dies um so weniger als nach dem ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers "die Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck so weit wie nur möglich auf den Bereich der Land- und Forstwirtschaft beschränkt bleiben" soll (Deutscher Bundestag, 4. Wahlperiode, Drucksache IV/1690, Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines KraftStÄndG A. S. 2 1. Sp. 3. Abs.). Andererseits kann sich die Anwendung einer Vergünstigungsvorschrift erforderlichenfalls nicht nur am buchstäblichen Wortlaut orientieren, wenn dadurch der mit der Vergünstigungsvorschrift eindeutig beabsichtigte Zweck nahezu vereitelt würde. Nahezu jedes, auch eigens zur Verwendung in der Land- und Forstwirtschaft (im Sinne einer vorgegebenen Widmung) hergestellte Spezialfahrzeug kann auch -- unbeschadet der Fälle des § 2 Nr. 6 Satz 1 Buchst. b und c KraftStG -- von einem Gewerbetreibenden für seine gewerblichen Zwecke verwendet werden, wie z. B. von der Finanzverwaltung als Sonderfahrzeuge anerkannte Melkwagen mit eingebauten Milchtanks (vgl. die Nachweise bei Egly, a. a. O., Abschn. 18 zu d (2), S. 161).

Soll die Vergünstigungsvorschrift nicht inhaltlos werden, muß auch der mit ihr beabsichtigte Zweck berücksichtigt werden, jedoch stets unter der Beachtung der durch die Vorschrift selbst gezogenen Grenzen. Insoweit -- aber auch nur mit dieser Maßgabe -- ist dem FG darin zuzustimmen, daß eine -- im übrigen stets anzustrebende -- "sinnvolle Auslegung des Gesetzes" (hier des § 2 Nr. 6 Satz 1 Buchst. a in Verbindung mit Satz 2 KraftStG) geboten ist. Diese kann aber nicht -- wie das FG meint -- darin gesehen werden, daß das Merkmal der ausschließlichen Eignung durch den Zusatz "und bestimmt ist" zu einem einheitlichen Begriff in dem Sinne modifiziert sei, die Anerkennung als Sonderfahrzeug setze nur voraus, daß es durch seine Zweckbestimmung den Charakter eines landwirtschaftlichen Fahrzeugs erhalte. Das "nur" in § 2 Nr. 6 Satz 2 KraftStG bezieht sich schon nach der Satzstellung nicht nur auf "bestimmt", sondern zuerst und ebenso auf "geeignet". Objektive Eignung und vorgegebene Bestimmung ergänzen sich zwar, stehen aber gleichwertig nebeneinander. Das Fahrzeug muß also nach Bauart und fester Einrichtung einerseits eigens im Blick auf eine primäre Verwendung im Sinne der Zweckbestimmung in der Land- und Forstwirtschaft hergerichtet und andererseits sinnvoll-praktisch nur für die Verwendung in der Land- und Forstwirtschaft geeignet sein. An dem Grundsatz der Ausschließlichkeit der Eignung und Bestimmung in diesem Sinne -- als dem Willen des Gesetzgebers entsprechend -- muß schon deshalb festgehalten werden, weil der Gesetzgeber seine ursprüngliche Absicht, statt der ausschließlichen (vgl. § 2 Nr. 6 KraftStG 1961) die "regelmäßige" Eignung und Bestimmung für die Verwendung in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben genügen zu lassen, aus dem bereits angegebenen Grund (möglichste Beschränkung auf den Bereich der Land- und Forstwirtschaft) aufgegeben hat (Deutscher Bundestag, 4. Wahlperiode, Drucksache IV/902 -- neu -- mit Begründung). Die Grenze der Steuerbegünstigung wird (negativ) so zu ziehen sein, daß ein Spezialfahrzeug seinen Charakter als land- und forstwirtschaftliches Sonderfahrzeug nicht schon deshalb verliert, weil es trotz Bauart und Einrichtung widersinnig und entgegen seiner vorgegebenen Bestimmung und eigentlichen Eignung völlig zweckfremd ("abstrakt") auch für nichtland- und forstwirtschaftliche, insbesondere gewerbliche Zwecke verwendet werden könnte. Anhaltspunkt wird oft sein können, ob ein gewerblicher Unternehmer für seine Zwecke sich eines solchen Fahrzeugs bedienen müßte und würde. Das stimmt damit überein, daß nach der Entstehungsgeschichte des § 2 Nr. 6 KraftStG n. F. "grundsätzlich nur die Transporte der Landwirtschaft, nicht jedoch die gewerblicher Unternehmen zu begünstigen" sind (Deutscher Bundestag, 4. Wahlperiode, Drucksache IV/1281, A. Bericht S. 1 r. Sp. Abs. 2).

Danach kann -- um ein Beispiel des FG zu wiederholen -- ein Melkwagen mit eingebauten Milchtanks seine ausschließliche Eignung und Bestimmung als landwirtschaftliches Sonderfahrzeug nicht schon deshalb verlieren, weil in ihm auch Schweröl befördert werden könnte, ebenso können es nicht bestimmte Transporter, die bei einer Höchstgeschwindigkeit von 20 km/h für landwirtschaftliche Betriebe mit starker Hanglage besonders geeignet sind oder selbstfahrende Futtererntewagen, auch wenn ein Gewerbetreibender mit solchen Fahrzeugen auch andere als landwirtschaftliche Erzeugnisse befördern könnte.

Anders ist die Sachlage bei dem zur Beförderung von Rennpferden eingerichteten Kraftfahrzeug des Klägers. Diesem Fahrzeug kann die Eigenschaft eines landwirtschaftlichen Sonderfahrzeugs im Sinne des § 2 Nr. 6 KraftStG nicht schon -- wie das FG ausführt -- deshalb zukommen, weil es nach Aufbau und festen Einrichtungen ausschließlich für die Beförderung von wertvollen Pferden geeignet und vom Kläger lediglich für den Transport von Rennpferden seines Gestüts und Rennstalles bestimmt ist. Dem Kraftfahrzeug kann andererseits allerdings die Eigenschaft eines landwirtschaftlichen Sonderfahrzeugs nicht schon deshalb abgesprochen werden, weil der Kläger es auch zur Beförderung von Schlachtvieh im Rahmen seines Gewerbebetriebes verwenden könnte, obwohl dies -- etwa wegen nicht vollkommen durchführbarer Desinfizierung des Innenraumes -- für hochwertige Rennpferde gesundheitsgefährdend und eine wechselweise Verwendung zumindest unwirtschaftlich wäre; oder weil der Kläger mit dem Kraftfahrzeug -- ebenso widersinnig-zweckfremd -- auch beliebige andere nichtlandwirtschaftliche Erzeugnisse im Rahmen seines Gewerbebetriebes befördern könnte.

Pferdetransport-Kraftfahrzeuge dieser Art werden sinnvoll-praktisch zwar nur für die Beförderung wertvoller Pferde, insbesondere also von Turnier-, Renn-, Reit- und Zuchtpferden verwendet. Es ist aber entscheidend, daß derartige Pferdetransport-Kraftfahrzeuge sinnvoll-praktisch nicht nur in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden können, sondern nach objektiver Eignung und vorgegebener Widmung ebensogut und erforderlichenfalls notwendig in gewerblichen Pferdezucht- und Handelsbetrieben, wie das FG selbst ausführt. Damit kann einem solchen Pferdetransport-Kraftfahrzeug bei sinnvoller -- entgegen der schon im Urteil vom 18. Mai 1967 III v 118/65 (DStZ B 1967, 509) vom FG geäußerten Auffassung einen ausreichenden Anwendungsbereich im Rahmen der vom Gesetzgeber gesteckten Grenzen ermöglichenden -- Auslegung des § 2 Nr. 6 KraftStG die in dieser Vorschrift geforderte spezifische Eignung und Bestimmung eines landund forstwirtschaftlichen Sonderfahrzeugs nicht zugesprochen werden.

Dem Gesetzgeber war die Auslegung des § 2 Nr. 6 KraftStG 1961 in dem Urteil des Senats vom 30. Januar 1963 II 69/62 U (BFHE 76, 524, BStBl III 1963, 191) bekannt (Deutscher Bundestag, 4. Wahlperiode, Drucksache IV/1281 A. Bericht S. 2, r. Sp. Abs. 2). In dem hier maßgebenden Teil entspricht § 2 Nr. 6 Satz 1 Buchst. a, Satz 2 KraftStG 1964 dem § 2 Nr. 6 KraftStG 1961. Das Ersetzen des Wortes "ausschließlich" durch "nur" bedeutet keine sachliche Änderung; das Ersetzen des Wortes "oder" durch "und" brachte eher eine Erschwerung der Befreiungsvoraussetzungen. Eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 2 Nr. 6 KraftStG hinsichtlich Eignung und Bestimmung von Sonderfahrzeugen hat der Gesetzgeber jedenfalls gerade nicht vorgenommen.

Unter diesen Umständen war die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen, da das Pferdetransport-Kraftfahrzeug des Klägers nicht als Sonderfahrzeug im Sinne des § 2 Nr. 6 Satz 1 Buchst. a in Verbindung mit Satz 2 KraftStG gelten kann (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).