Bundesfinanzhof
Beschl. v. 24.10.1967, Az.: II B 17/67

Die Beschwerde ist begründet. An der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids bestehen ernstliche Zweifel (§ 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO).

Die entscheidende und zwischen den Parteien allein streitige Frage ist, ob es sich um einen "ersten Erwerb" im Sinne des § 1 Nr. 3 GrESWG handelt. Diese Vorschrift befreit von der Grunderwerbsteuer den ersten Erwerb eines Grundstücks, auf dem ein Gebäude der in § 1 Nr. 1 GrESWG bezeichneten Art errichtet worden ist, wenn zur Zeit des Erwerbs Wohnungen in dem Gebäude noch nicht oder höchstens seit drei Jahren bezogen sind. Dem Erwerb eines Grundstücks steht die Übertragung eines Erbbaurechts gleich (§ 2 GrEStG); die Voraussetzungen des § 1 GrEStG sind hier unbestritten erfüllt.

Der buchstäbliche Wortlaut des § 1 Nr. 3 GrESWG spricht für die Ansicht des FG, daß hier ein "erster Erwerb" nicht vorliege. Denn die Steuerbefreiungsvorschrift bezieht sich denknotwendig auf einen der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang. Von hier aus gesehen beginnt also die Zählung mit dem ersten der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerb nach Errichtung des Gebäudes. Das war der später rückgängig gemachte Erwerb des anderen Käufers; der Erwerb des Bf. kann auf dieser Grundlage nicht ebenfalls "erster Erwerb" sein.

Dieser formalen Auslegung des § 1 Nr. 3 GrESWG stehen aber gewichtige Bedenken gegenüber, welche Zweifel an der Richtigkeit einer allein buchstabengetreuen Auslegung erwecken und eine für die Aussetzung der Vollziehung ausreichende Unsicherheit in der rechtlichen Beurteilung des angefochtenen Steuerbescheids hervorrufen (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - III B 9/66 vom 10. Februar 1967, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 87 S. 447 - BFH 87, 447 -, BStBl III 1967, 182).

Zweck des § 1 Nr. 3 GrESWG ist, die Befreiung auch demjenigen zugute kommen zu lassen, der ein § 1 Nr. 1 GrESWG unterfallendes Gebäude zwar nicht erbaut, wohl aber als erster erworben hat. Von der Befreiung ausgeschlossen sind demnach alle weiteren Erwerbe, insbesondere der Erwerb von einem früheren - seinerseits ersten - Erwerber. Auf den letztgenannten Fall beschränkt sich der Ausschluß freilich nicht. Zwar ist nach dem Urteil II 211/61 U vom 23. Oktober 1963 (BFH 78, 253, BStBl III 1964, 101) ein Erwerb nicht mehr als erster anzusehen, wenn das Grundstück zwar schon übereignet, die Übereignung dann aber rückgängig gemacht worden ist. Dessen Gründe greifen jedoch nicht durch, wenn das Grundstück weder übereignet noch übergeben worden war, sondern zuvor nur ein obligatorisches Geschäft geschlossen, binnen eines halben Jahres aber wieder aufgehoben worden war. Hier mag der Zweck der Befreiungsvorschrift eher dafür sprechen, den vorangegangenen, in der Außenwelt aber nicht vollzogenen Erwerb außer Ansatz zu lassen. In diesem Zusammenhang ist es interessant, wenn auch nicht unmittelbar erheblich, daß das Bayerische Staatsministerium der Finanzen in der II. Vollzugsanweisung zum Gesetz über die Grunderwerbsteuerbefreiung für den sozialen Wohnungsbau vom 11. Februar 1954 (Bereinigte Sammlung des bayerischen Landesrechts Bd. III S. 438) in der Fassung des Änderungsgesetzes vom 12. November 1958 (Gesetz- und Verordnungsblatt S. 330) - II. Vollzugsanweisung - Nr. S 4504 - 9/44 - 104 372 - vom 19. Januar 1960 (Amtsblatt des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen 1960 Nr. 7, lfd. Nr. 56 S. 126 [134] Tz. 22) zu Art. 1 Nr. 4 des bayerischen GrESWG zwar grundsätzlich von der Zählung eines jeden Erwerbsvorgangs ausgeht, eine Ausnahme aber für den Fall anerkennt, "daß das Veräußerungsgeschäft oder die Auflassung rückgängig gemacht und der Antrag auf Umschreibung des Eigentums im Grundbuch zurückgezogen wurde und für diesen Vorgang Steuerfreiheit nach § 17 GrESWG gewährt wurde".

Dieser Unterscheidung scheint allerdings das eingangs erwähnte Prinzip entgegenzustehen, daß die Grunderwerbsteuer bereits an das obligatorische Geschäft anknüpft (§ 1 Abs. 1 GrEStG). Das nötigt aber nicht dazu, ein im Sinne des § 17 Abs. 1 GrEStG rückgängig gemachtes und durch diese Vorschrift nachträglich von der Steuer befreites Geschäft allein deshalb in die durch § 1 Nr. 3 GrESWG veranlaßte Zählung einzubeziehen, weil möglicherweise das dinglich vollzogene Geschäft trotz § 17 Abs. 2 GrEStG einzubeziehen ist. Denn das Grunderwerbsteuerrecht selbst unterscheidet gerade in der Intensität der Zurechnung zwischen beiden Fällen: Im Falle der Rückübereignung unterliegt das obligatorische, hilfsweise das dingliche Geschäft wiederum der Grunderwerbsteuer (§ 1 Abs. 1 GrEStG) und wird nur nach Maßgabe des § 17 Abs. 2 GrEStG von dieser befreit; bei Aufhebung des noch nicht vollzogenen obligatorischen Geschäfts dagegen unterliegen die Anfechtung, der Rücktritt oder der Aufhebungsvertrag selbst nicht der Grunderwerbsteuer, weshalb diese Vorgänge in § 17 Abs. 1 GrEStG auch nicht von der Steuer befreit zu werden brauchten.

Somit wird unbeschadet des eingangs dargestellten Grundsatzes an Hand des Sinnzusammenhangs und der Gesetzesmaterialien zu prüfen sein, ob bei der durch § 1 Nr. 3 GrESWG gebotenen Zählung nicht solche obligatorischen Erwerbsvorgänge außer Betracht bleiben müssen, die weder zur Übergabe noch zur Übereignung des Grundstücks bzw. des Erbbaurechts geführt haben. Für eine Bejahung dieser Frage könnte sprechen, daß in solchen Fällen am Grundstück selbst noch keine nach außen wahrnehmbare Veränderung eingetreten ist, daß der spätere Erwerber von dem ersten Vertrage nichts zu wissen braucht, und daß der frühere aufgelöste Erwerb dem tieferen Sinn der Befreiungsvorschrift nicht entgegensteht. Gegen eine Bejahung sprechen die eingangs dargestellten Gründe der Wortauslegung; diese müßten durchgreifen, wenn unter Berücksichtigung der denkbaren Fälle nachträglich aufgelösten Erwerbs eine etwa dem Stpfl. günstigere Sinninterpretation nicht möglich wäre, ohne andere Fälle, die der Gesetzgeber besteuert wissen wollte, von der Besteuerung auszunehmen.

Diese Fragen sind im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden. Es genügt, daß sowohl für das eine als auch für das andere Ergebnis gewichtige Gründe sprechen und somit den Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids das Merkmal der Ernstlichkeit nicht bestritten werden kann. Eine überwiegende Erfolgsaussicht der Klage ist zur Aussetzung gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO nicht zu fordern (Beschluß III B 21/66 vom 30. Juni 1967, BFH 89, 92).