Bundesgerichtshof
Beschl. v. 07.06.1994, Az.: 5 StR 272/94

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen (fortgesetzter) Steuerhinterziehung und Urkundenfälschung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von acht Jahren und sechs Monaten (Einzelstrafen acht Jahre sowie ein Jahr und sechs Monate Freiheitsstrafe) verurteilt. Seine Revision, mit der er die Verletzung förmlichen und sachlichen Rechts rügt, ist aus den Gründen der Antragsschrift des Generalbundesanwalts vom 16. Mai 1994 unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO.

Ergänzend bemerkt der Senat:

1. Zutreffend hat das Landgericht zwischen der vom Angeklagten begangenen Umsatzsteuerhinterziehung und der Urkundenfälschung Tatmehrheit angenommen. Soweit der Angeklagte die Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Jahre 1987 bis 1991 selbst unterzeichnete, liegt zwischen beiden Tatbeständen ohnehin keine auch nur teilweise identische Tatbestandsverwirklichung im Sinne von § 52 StGB vor.

Aber auch hinsichtlich der Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar bis Dezember 1992, die aufgrund der vom Angeklagten gefertigten Scheinrechnungen ausschließlich vom Steuerberaterbüro erstellt, unterzeichnet und beim Finanzamt eingereicht worden sind, ohne daß es noch zur Abgabe der Jahressteuererklärung 1992 durch den Angeklagten kam, liegen entgegen der Auffassung der Revision die Voraussetzungen für eine Tateinheit zwischen § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und § 267 StGB nicht vor.

Wird ein undoloses Werkzeug - wie hier die Sachbearbeiterin im Büro des Steuerberaters - zur Tatbestandsverwirklichung eingeschaltet, so ist die Einwirkung auf den Tatmittler nur dann Anfang der Ausführungshandlung, wenn nach dem Tatplan die Tat im unmittelbaren Anschluß ausgeführt werden soll und das geschützte Rechtsgut damit bereits in diesem Zeitpunkt gefährdet ist (BGHSt 30, 363, 365) [BGH 26.01.1982 - 4 StR 631/81]. Dies ist jedenfalls dann nicht der Fall, wenn weitere Geschehensabläufe dazwischengeschaltet sind, so daß die beabsichtigte Wirkung erst nach Ablauf einer längeren Zeit eintritt (vgl. BGHSt 4, 270, 273). Wird - wie hier - ein Steuerberaterbüro mit der selbständigen Erstellung der gesamten Buchführung eines Unternehmens und der Einreichung der Steueranmeldungen betraut, so liegt zwischen der Übergabe und damit dem Gebrauchmachen der gefälschten Belege als Grundlage für die Buchführung und der späteren, darauf beruhenden unzutreffenden Steuererklärung eine weitere Prüfungsstufe. Die datenmäßige Erfassung und Verbuchung der Belege sowie die Erstellung des falschen Zahlenwerks für die später abzugebende Umsatzsteuervoranmeldung durch das Steuerberaterbüro stellt sich demnach - wie auch sonst (vgl. BGHSt 31, 225; BGH wistra 1989, 264 f) - erst als Vorbereitungshandlung für die vom mittelbaren Täter beabsichtigte Steuerhinterziehung dar. Denn die Gefährdung des durch § 370 AO geschützten Rechtsgutes tritt regelmäßig erst mit Einreichung der Steuererklärungen bei den Finanzbehörden ein. Die Vorstellung des mittelbaren Täters, daß sein Vorgehen aufgrund der ihm bekannten buchungstechnischen Abläufe zwangsläufig irgendwann in der Abgabe falscher Steuererklärungen enden müsse, reicht für die Verbindung zur Tateinheit nicht aus.

2. Die Annahme jeweils einer fortgesetzten Handlung der Steuerhinterziehung und der Urkundenfälschung, die der Entscheidung des Großen Senats für Strafsachen des Bundesgerichtshofs vom 3. Mai 1994 (GSSt 2 und 3/93) nicht entspricht, beschwert den Angeklagten nicht.

Die Feststellungen zu den einzelnen Taten (Teilakten) sind vom Tatrichter sorgfältig getroffen worden. Bei der Urkundenfälschung ist der Schuldumfang von vornherein auf die in nicht verjährter Zeit begangenen Handlungen (Februar 1988 bis Dezember 1992) beschränkt worden. Soweit die Abgabe der monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen in den Monaten Januar 1987 bis Dezember 1987 in verjährter Zeit erfolgte, hat der Senat mit Zustimmung des Generalbundesanwalts eine Beschränkung der Strafverfolgung vorgenommen. Dies hat jedoch keine Auswirkung auf den Schuldumfang; denn die vom Angeklagten unterzeichnete Umsatzsteuerjahreserklärung 1987, die die unzutreffenden Angaben in den vorangegangenen Voranmeldungen wiederholt, wurde beim Finanzamt in nicht verjährter Zeit eingereicht.

Angesichts des langen Tatzeitraums und der Höhe der hinterzogenen Steuern - sowohl hinsichtlich der geltend gemachten monatlichen Erstattungsbeträge in Millionenhöhe als auch hinsichtlich des Gesamtbetrages von 190 Millionen DM - ist auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des Großen Senats für Strafsachen in seiner Entscheidung vom 3. Mai 1994 (IV 1 b, cc) auszuschließen, daß das Landgericht gegen den Angeklagten eine geringere Freiheitsstrafe verhängt hätte, wenn es zunächst für die Steuerhinterziehungen und für die Urkundenfälschungen mehr als 100 Einzelstrafen gefunden und sodann daraus eine Gesamtstrafe gebildet hätte.