Bundesgerichtshof
Urt. v. 27.11.1985, Az.: IVa ZR 97/84

I.

1. Das Berufungsgericht führt aus, der Beklagte habe seine Pflicht verletzt, eine ordnungsgemäße Buchführung zu erstellen. Der Klageanspruch sei schlüssig begründet (wird näher ausgeführt).

2. Dagegen wendet sich die Anschlußrevision zu Unrecht.

a) Der Beklagte vermißt in der Darlegung des Klägers - und weiter im Sachverständigengutachten und im Berufungsurteil - Aufschluß darüber, welche Buchungen auf welche Weise zu welchen Differenzen geführt haben. Damit überspannt er die Substantiierungslast dessen, der Schadensersatz von einem Steuerberater insbesondere wegen fehlerhafter Buchungen fordert.

Über den Einzelfall hinausgehend kann zum Umfang der Darlegungslast allgemein kaum mehr gesagt werden, als schon vom Reichsgericht (RGZ 143, 57, 65) und vom Bundesgerichtshof (Urteil vom 16. Mai 1962 - VIII ZR 79/61 - LM Nr. 12 zu § 282 ZPO = NJW 1962, 1394) gesagt worden ist. Gerade bei einer Schadensersatzforderung gegen einen Steuerberater infolge von nicht ordnungsmäßiger Buchführung darf aber nicht zu weitgehend gefordert werden, daß jeder einzelne zum Schaden führende Vorgang, jeder konkrete Buchungsfehler nachvollziehbar zu bezeichnen und darzustellen ist, wie diese jeweiligen Geschäftsvorfälle hätten richtig gebucht werden müssen und zu Schaden geführt haben (so aber OLG Düsseldorf DStR 1981, 575 f.; der Senat hat seinerzeit Veranlassung gesehen, außer dem in DStR 1981, 575 Fn. 1 zitierten Satz aus seiner Begründung für die Nichtannahme darauf hinzuweisen, daß hier dahingestellt bleiben könne, »ob an die Darlegungslast (von der weiteren Darstellung wird abgesehen) so hohe Anforderungen zu stellen sind, wie es das Berufungsgericht getan hat«). Vielmehr genügt für eine angemessene Verteidigungsmöglichkeit des Beklagten, daß der Kläger jedenfalls bei schon im System begründeten Buchführungsfehlern exemplarisch vorträgt (Senatsurteil vom 24. Februar 1982 - IV a ZR 296/80 unter 3. b - VersR 1982, 496, 497 = NJW 1982, 1532 [BGH 24.02.1982 - IVa ZR 296/80]). Das bedeutet, der Kläger hat eine für die Gesamtheit der Fehler stehende Auswahl so vorzutragen, daß der Gesamtvorwurf verständlich wird. Anderenfalls müßte er einem Journal ähnlich Buchungsvorgänge aufführen und sie außerdem erklären und richtigstellen, was gerade des Umfanges wegen zur Unverständlichkeit führen kann.

Hier hat der Kläger (von der weiteren Darstellung wird abgesehen) insbesondere mit der als Anlage vorgelegten Aufstellung seines Steuerberaters über die Umbuchungen, diese Anforderungen an die Substantiierung erfüllt.

b) Die Rügen des Beklagten zu den vom Berufungsgericht insoweit zugrunde gelegten Tatsachen gehen fehl. (von der weiteren Darstellung wird abgesehen) Die Anschlußrevision greift die Hilfsbegründung des Berufungsurteils nicht an, das Vorliegen von Buchungsfehlern sei jedenfalls bewiesen. Vielmehr beschränkt sie sich gegenüber dem Gutachten auf den bereits unter a) zurückgewiesenen Vorwurf, auch dieses hätte nicht zur Schlüssigkeit der Klage geführt.

3. (von der weiteren Darstellung wird abgesehen)

4. Danach hat das Berufungsgericht der Klage mit Recht stattgegeben, soweit nach seiner Meinung (dazu näher unter II.) die Schadensersatzforderung des Klägers nicht verjährt ist, nämlich hinsichtlich des Schadens, der durch die Besteuerung für das Jahr 1976 entstanden ist. (von der weiteren Darstellung wird abgesehen) Den von ihm errechneten Schadensbetrag von 5.800 DM vermindert das Berufungsgericht um die Aufrechnungsforderung in Höhe von 1 312,60 DM. So gelangt es zum Verurteilungsbetrag von 4 487,40 DM nebst 4 % Verzugszinsen.

II.

Der Kläger nimmt den Aufrechnungsabzug hin. Er wendet sich gegen die Annahme des Berufungsgerichts, seine Schadensersatzforderungen wegen der Besteuerung in den Jahren 1973 bis 1975 seien verjährt. Seine Revision führt insoweit zur Aufhebung des Berufungsurteils, weil darin nicht den Besonderheiten des Steuerrechts Rechnung getragen ist. Diese führen nämlich dazu, daß der Verjährungsbeginn bei den einzelnen Schadensarten unterschiedlich ist.

1. Das Berufungsgericht hat zum Verjährungsbeginn aber nach den Steuerzeiträumen unterschieden.

a) Das angefochtene Urteil macht sich die Begründung des Landgerichts zum Verjährungseintritt zu eigen. Zutreffend führt das Landgericht aus, die dreijährige Verjährungsfrist des § 68 StBerG beginne bereits dann, wenn der Ersatzanspruch auch nur im Wege einer Feststellungsklage gegen den Steuerberater geltend gemacht werden könne (BGHZ 73, 363 und 83, 17 sowie weitere Senatsurteile vom 20. Januar 1982 - IV a ZR 283/80 und 293/80 - LM StBerG Nr. 15 und 16 = VersR 1982, 397 und 398 = NJW 1982, 1288 und 1289). Bei zu hoher Steuerbelastung infolge von unrichtigen Angaben in der Steuererklärung entstehe der Regreßanspruch spätestens mit der Bestandskraft des Steuerbescheides einen Monat nach dessen Zustellung. Für diese müsse nach dem damals geltenden § 17 VwZG die Dreitagesfrist ab Aufgabe zur Post berücksichtigt werden. Bestandskräftig geworden seien die Einkommenssteuerbescheide danach wie folgt: für 1973 im März 1974, für 1974 am 17. Mai 1976, für 1975 am 18. April 1977 und für 1976 am 27. September 1979. Jeweils drei Jahre später sei die Verjährung eingetreten. Da die Klage am 4. Mai 1981 zugestellt worden sei, könne die Verjährung nur für Ansprüche wegen der Besteuerung im Jahre 1976 nicht eingetreten sein.

b) Beide Vorinstanzen legen die Rechtsprechung des Senats zur Belehrungspflicht des Steuerberaters (BGHZ 83, 17 [BGH 20.01.1982 - IVa ZR 314/80], weiter Senatsurteil vom 20. Januar 1982 - IV a ZR 283/80 - LM StBerG Nr. 15 = VersR 1982, 397 = NJW 1982, 1288) für die Beantwortung der Frage zugrunde, ob der Beklagte sich auf die Verjährung berufen könne. Für die Steuerzeiträume 1974 und 1975 habe der Beklagte den Kläger nicht über mögliche Schadensersatzansprüche gegen sich selbst und deren Verjährung belehren müssen. Der Kläger sei ab Mai 1978 durch seinen neuen Steuerberater und ab Dezember 1979 durch einen Rechtsanwalt beraten worden. Auch für den Steuerzeitraum 1973 läßt das Berufungsgericht abweichend vom Landgericht die Verjährungseinrede zu. Zwar habe der Beklagte die Belehrungspflicht objektiv nicht erfüllt. An dieser Unterlassung treffe ihn jedoch kein Verschulden. Angesichts der bis zur grundlegenden Senatsentscheidung vom 20. Januar 1982 (BGHZ 83, 17 [BGH 20.01.1982 - IVa ZR 314/80]) gegenteiligen Rechtsprechung und Lehre habe er damit die verkehrsübliche Sorgfalt nicht verletzt.

c) Die Rechtsprechung dazu, daß Verjährung erst mit der Schlußbesprechung beginne, greife hier nicht ein. Die Fehler, die zu einer erhöhten Besteuerung des Klägers geführt haben, seien nicht erst durch die Betriebsprüfung aufgedeckt worden. Vielmehr habe der neue Steuerberater des Klägers schon zuvor gegen die Steuerbescheide für 1975 und 1976 Einspruch mit der Begründung eingelegt, die Kautionsforderung sei in der vom Beklagten erstellten Buchhaltung zu hoch ausgewiesen.

2. Schadensersatzansprüche des Klägers, die erst nach dem 28. April 1978 »entstanden« sind im Sinne von § 68 StBerG, können nicht verjährt sein.

Nach der Vollendung der Verjährung darf der Schuldner die Leistung verweigern, § 222 Abs. 1 BGB. Die Vollendung der Verjährung kann im vorliegenden Fall nur durch die mit der Klageerhebung bewirkte Unterbrechung gehindert worden sein, §§ 209, 217 BGB. Die am 28. April 1981 eingereichte Klage wurde schon sechs Tage später am 4. Mai 1981 zugestellt. Dieser Zustellungszeitpunkt ist »demnächst« im Sinne von § 270 Abs. 3 ZPO. Deshalb muß die Unterbrechungswirkung rückbezogen werden auf den Zeitpunkt des Eingangs der Klage.

Bei der Beantwortung der Frage, wann für den Kläger Schaden entstanden ist, sind dem Tatrichter Rechtsfehler unterlaufen. Schaden ist dem Kläger in verschiedener Gestalt entstanden. Er hatte wegen der Differenzbeträge auf dem Kautionskonto ab dem Veranlagungszeitraum 1973 sonst vermeidbare, erheblich höhere Steuern zu zahlen. Dieser Steuermehrbetrag wurde durch die Ergebnisse der Betriebsprüfung zwar mit der Folge einer Steuerrückzahlung deutlich herabgesetzt. Er blieb aber als Restbetrag immer noch bestehen, weil die auch anläßlich der Betriebsprüfung nicht mehr aufklärbaren Differenzbeträge als Privatentnahmen und damit als zusätzlicher Gewinn behandelt wurden. Außerdem hatte der Kläger die erwähnten im Endergebnis vermiedenen Steuermehrbeträge bis zum Zeitpunkt der Steuerrückzahlung aufzubringen, also mit der Folge des Entstehens von Zinsschaden zu finanzieren. Schließlich mußte er bei der Bezahlung seines neuen Steuerberaters Überarbeitungskosten aufwenden, die vermieden worden wären, wenn der Beklagte nicht fehlerhaft gearbeitet hätte. Vom Berufungsgericht ist nicht hinreichend erkannt worden, daß der Verjährungsbeginn je nach der Schadensart verschieden ist.

3. Steuermehrbelastung ist für den Kläger entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts als Schaden endgültig erst mit der Schlußbesprechung der Betriebsprüfung am 31. März 1980 entstanden. Sein auf dieser Belastung beruhender Schadensersatzanspruch kann deshalb nicht verjährt sein. Insoweit ist der vorliegende Fall mit demjenigen vergleichbar, in dem grundlegend zur Außenprüfung (Betriebsprüfung) entschieden wurde (BGHZ 73, 363, weiter dazu Urteil vom 18. Juni 1979 - VII ZR 257/78 - LM StBerG Nr. 9 = NJW 1979, 2211). Bis zum Abschluß dieser Prüfung ist immer noch möglich, daß die Steuermehrbelastung gänzlich vermieden, jedenfalls herabgesetzt wird; das wird hier an dem im Prüfungsbericht als gewinnminderndes Ausfallrisiko anerkannten Betrag von immerhin 42 000 DM besonders deutlich. Ob als Ergebnis einer solchen Prüfung die Steuerbelastung endgültig heraufgesetzt oder aber endgültig herabgesetzt wird, ist für die Frage der Endgültigkeit des Schadens gleichgültig: In beiden Fällen ergibt sich erst aus der endgültigen Festsetzung der Steuerbelastung aufgrund der Prüfung, daß und welche Fehler des Steuerberaters zur (erstmaligen oder verbliebenen) vermeidbaren Steuermehrbelastung geführt haben. Diese Besonderheit der Schadensentstehung ist bei der Verjährung von Ansprüchen gegen Steuerberater zu berücksichtigen (vgl. zu den aus der regelmäßigen Durchführung der Besteuerung folgenden Besonderheiten außerdem das Senatsurteil vom 6. Februar 1985 - IV a ZR 82/83 - VersR 1985, 571, 572 = NJW 1985, 1964, 1965 jeweils re. Sp.). Soweit den Senatsurteilen vom 20. Januar 1982 und 14. Juli 1982 (IV a ZR 314/80 und 10/81 - BGHZ 83, 17, 21 [BGH 20.01.1982 - IVa ZR 314/80] und VersR 1982, 1053) eine andere Auffassung zu entnehmen ist, hält der Senat hieran nach nochmaliger Prüfung nicht fest.

Wie hoch der Schaden infolge der Steuermehrbelastung ist, muß der Tatrichter gemäß § 287 ZPO entscheiden. Ihm muß vorbehalten bleiben, ob er dabei der Schadensberechnung des gerichtlichen Sachverständigen oder der Darlegung des Klägers folgen will. Der Kläger hat den in erster Instanz in Höhe von 16 118 DM verlangten Ersatz für mehr gezahlte Einkommen-, Gewerbe- und Kirchensteuer für die vier Jahre 1973 bis 1976 der Berechnung des Sachverständigen folgend um 2 118 DM auf 14 000 DM herabgesetzt. Unter dem Gesichtspunkt der Bestimmtheit des Klageantrages bestehen dagegen keine Bedenken. Die Aufteilung dieser Gesamtsumme in die Einzelposten, die für die jeweiligen Veranlagungszeiträume maßgeblich sein sollen, kann dem Gutachten ohne weiteres entnommen werden.

4. Ebensowenig ist die Schadensersatzforderung des Klägers verjährt, soweit er Überarbeitungskosten verlangt. Das ergibt die bisherige Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteil vom 24. Februar 1982 - IV a ZR 296/80 - LM StBerG Nr. 17 = VersR 1982, 496 = NJW 1982, 1532 [BGH 24.02.1982 - IVa ZR 296/80] und vom 6. Februar 1985 - IV a ZR 82/83 - VersR 1985, 571 = NJW 1985, 1964).

Muß die fehlerhafte Buchführung oder die sonstige Arbeit des früheren steuerlichen Beraters überprüft und korrigiert werden, um steuerliche Nachteile zu vermeiden oder herabzusetzen, dann entsteht der Schaden erst in dem Zeitpunkt, in welchem die Korrekturkosten für den Steuerpflichtigen notwendigerweise anfallen. Hier ist unstreitig, daß sämtlichen, vom Kläger geltend gemachten Honorarkosten des späteren Steuerberaters Rechnungen zugrunde liegen, die erst ab Mai 1979 - also in unverjährter Zeit - erstellt worden sind.

Für die Höhe dieser Teilforderungen gilt das unter II. 3. Ausgeführte entsprechend. Auch hier hat der Kläger dem Sachverständigen folgend die Überarbeitungskosten von 31 564 DM um 7 564 DM auf 24 000 DM herabgesetzt.

5. Bei der Frage, wann für den Zinsschaden Verjährung eingetreten ist, muß differenziert werden. Dieser Schaden ist jeweils schon in dem Augenblick eingetreten, in welchem der Kläger fortlaufend in Höhe des Zuvielbetrages an Steuern bei dessen Finanzierung Zinsen aufwenden mußte (vgl. den Fall BGHZ 83, 17 [BGH 20.01.1982 - IVa ZR 314/80]). Mit der Klage hat der Kläger insgesamt 44 449,84 DM an Zinsaufwand in den Jahren 1975 bis 1980 geltend gemacht. Von diesem Betrag entfallen auf die Jahre 1978 bis 1980 mehr als die Hälfte (24 223,57 DM). Danach ist wahrscheinlich gut die Hälfte des Zinsaufwandes in der unverjährten Zeit ab 28. April 1978 angefallen. Auch hier gelten im übrigen die Ausführungen zur Höhe wie unter II. 3.

Dagegen ist für den Zinsaufwand - oder Zinsverlust - bis zum 28. April 1978 die Verjährung eingetreten. Für diesen Teilbetrag stellt sich die Frage, ob dem Beklagten als zumindest fahrlässig anzulasten ist, daß er es unterlassen hat, den Kläger rechtzeitig auf die Schadensersatzforderung gegen sich selbst und deren drohende Verjährung hinzuweisen.

a) Mit dem Berufungsgericht und entgegen der Revision ist diese Frage zu verneinen. Dem Sachverständigengutachten kann entnommen werden, daß die Zinsbelastungen frühestens im zweiten Quartal des Jahres 1975 begannen. Weil danach die Verjährung dieser Schadenspositionen frühestens zum zweiten Quartal des Jahres 1978 drohte, bestand - objektiv gesehen - etwa ab Ende 1977 die Veranlassung und die Verpflichtung zur Belehrung. In diesem Zeitpunkt und später bis zum Bekanntwerden des grundlegenden Senatsurteils vom 20. Januar 1982 (BGHZ 83, 17 [BGH 20.01.1982 - IVa ZR 314/80], veröffentlicht außerdem z. B. WM 1982, 367 am 27. März 1982 oder VersR 1982, 468 am 10. Mai 1982, vgl. aber auch den Hinweis VersR 1982, 397 am 20. April 1982; DStR 1982, 297) verletzte ein Steuerberater aber nicht schuldhaft seine verkehrsübliche Sorgfaltspflicht (§ 276 Abs. 1 Satz 2 BGB), wenn er seinen Mandanten nicht belehrte; in diesem Zeitraum mußte ihm die Möglichkeit des Bestehens einer solchen Pflicht nicht bekannt sein, sein Irrtum über das Nichtbestehen war ihm deshalb nicht anzulasten.

Der Bundesgerichtshof hatte sich vor dem genannten Senatsurteil mit dieser Frage nicht befaßt. Noch in der Entscheidung vom 22. Februar 1979 (BGHZ 73, 363), die erstmalig richtungweisend auf die Verjährung von Schadensersatzansprüchen gegen Steuerberater einging, findet sich dazu kein Hinweis, obwohl der erstmalig sich für eine Belehrungspflicht aussprechende Aufsatz (Mutze, StB 1977, 149) zitiert wird. Soweit ersichtlich, haben sämtliche in diesem Zeitraum veröffentlichten Entscheidungen von Landgerichten und Oberlandesgerichten eine Belehrungspflicht verneint (OLG Stuttgart StB 1977, 263, Berufungsurteil zu dem vorher StB 1977, 80 veröffentlichten, die Belehrungspflicht ebenfalls verneinenden Urteil der 27. Zivilkammer des Landgerichts Stuttgart, ebenso LG Stuttgart 27. Zivilkammer StB 1977, 82, anders, aber nicht veröffentlicht, die 10. Zivilkammer des LG Stuttgart am 10. Juni 1975; LG Frankfurt StB 1978, 14; LG Koblenz DStR 1978, 162; OLG Celle StB 1979, 12 = DStR 1978, 612 [BFH 21.02.1978 - VIII R 148/73] und StB 1979, 13; OLG Koblenz StB 1979, 195 = DStR 1979, 265; OLG Stuttgart VersR 1980, 54; OLG Hamm DStR 1981, 55, OLG Zweibrücken StB 1982, 66). Im Stichwortregister der Zeitschriften bzw. Jahresschriften »Steuerberater-Jahrbuch«, »Steuerberaterkongreß Report«, »Deutsche Steuerzeitung«, »Steuer und Wirtschaft«, »Der Steuerzahler« (1977, 8 geht es um die Belehrungspflicht des Finanzamtes) und sogar »Deutsches Steuerrecht« (DStR = Organ der Bundessteuerberaterkammer) ist in den Jahrgängen 1977 bis 1980 das Stichwort »Belehrungspflicht« nicht, auch nicht bei dem Stichwort »Verjährung« zu finden. Soweit sich Autoren überhaupt mit dieser Frage befaßten, kamen sie fast alle zur Verneinung (Messmer DStR 1977, 269 [OLG München 21.10.1976 - 24 U 791/76]; Bartelt DStR 1978, 520 [BFH 21.02.1978 - VIII R 148/73], der ein unveröffentlichtes, ebenfalls verneinendes Urteil des OLG München vom 21. Oktober 1976 zitiert; Späth, Steuerberater 1976, 233, 236 und »Die zivilrechtliche Haftung des Steuerberaters« 2. Aufl. 1979 Rdn. 179-181, sowie in zahlreichen Urteilsanmerkungen in StB und DStR; ab 1981 Palandt/Heinrichs vor § 194 Anm. 3 c). Lediglich Mutze hat 1976 die Frage als eine unter anderen, also nicht hervorgehoben und 1977 mit dem Zusatz bejaht, dazu bleibe die Entscheidung des Bundesgerichtshofes abzuwarten (StB 1976, 93, 97 und 1977, 149, 152/153).

Seit Ende 1977 bis zum Bekanntwerden des Senatsurteils wurde die Belehrungspflicht danach von allen veröffentlichten Gerichtsentscheidungen verneint, nur in einer von vielen Fachzeitschriften erkennbar behandelt und lediglich von einer Stimme der Literatur gegen die übrigen Autoren mit gewissem Vorbehalt bejaht. Hinzu kommt, daß dieses sich erst entwickelnde Problem nicht etwa die eigentliche berufliche Tätigkeit des Steuerberaters betrifft, sondern seine Haftpflicht dafür. Unter diesen Umständen ist schon fraglich, ob dem Steuerberater vorzuwerfen ist, daß er in diesem Zeitraum das Problem nicht gesehen hat. Jedenfalls aber verletzte er seine Sorgfaltspflicht nicht, wenn er trotz Kenntnis die Belehrungspflicht verneinte. An einen Steuerberater können in dieser Hinsicht nicht die gleichen Anforderungen gestellt werden wie an einen Rechtsanwalt (Senatsurteil vom 14. Juli 1982 - IV a ZR 10/81 - VersR 1982, 1053 a. E.).

b) Danach kommt es nicht mehr darauf an, ob der vom Berufungsgericht geäußerten Ansicht gefolgt werden kann, die Belehrungspflicht eines Steuerberaters gegen sich selbst entfalle schon dann, wenn sein Mandant in der Folgezeit nicht durch einen Rechtsanwalt, sondern lediglich durch einen anderen Steuerberater vertreten wird.

c) Schließlich ist die Frage, ob in dieser Situation die Erhebung der Verjährungseinrede unzulässige Rechtsausübung ist, ebenfalls zu verneinen. Allerdings kann auch unabsichtliches, also schuldloses Verhalten des Schuldners, das dem Gläubiger verständigen Anlaß für die Annahme bietet, der Schuldner werde seinen Anspruch nur mit sachlich-rechtlichen Einwendungen bekämpfen, einer späteren Berufung auf die Verjährung entgegenstehen (BGB-RGRK/Johannsen 12. Aufl. § 222 Rdn. 11; Staudinger/Dilcher, BGB 12. Aufl. § 222 Rdn. 18 ff.; jeweils m. w. Nachw.). Immer aber muß der Vorwurf des treuwidrigen Verhaltens erhoben werden können, wenn in diesem Zusammenhang unzulässige Rechtsausübung bejaht werden soll; die reine Kausalität des Schuldnerverhaltens für das Verstreichen der Verjährungsfrist reicht nicht aus (Staudinger/Dilcher, aaO Rdn. 21; BGB-RGRK/Johannsen aaO Rdn. 14). Dafür, daß dem Beklagten irgendein solches Verhalten vorzuwerfen ist, geben die bisherigen Feststellungen und der Parteivortrag keinen Anhaltspunkt. Die objektive Pflichtwidrigkeit allein kann nicht ausreichen. Anknüpfungspunkte für sich aufbauendes Gläubigervertrauen sind nicht gegeben, wenn der Schuldner (abgesehen von dem Sonderfall der Verwirkung) überhaupt nichts tut und der Gläubiger seinerseits auch kein irgendwie geartetes anderes Verhalten erwartet, sich also auch nicht auf das Nichtstun verläßt. Zumindest muß für denjenigen, dem unter Hinweis auf unzulässige Rechtsausübung die Berufung auf die Verjährungseinrede verwehrt werden soll, erkennbar sein, daß sein bisheriges Verhalten bei seinem Gegenüber ein Folgen auslösendes Vertrauen begründen kann (MünchKomm/Roth 2. Aufl. § 242 Rdn. 291). So liegt es aber - anderes ist jedenfalls nicht vorgetragen oder festgestellt - in diesem Sonderfall aus der Übergangszeit bis zum Bekanntwerden des Senatsurteils zur Belehrungspflicht gerade nicht.