Bundesfinanzhof
Urt. v. 28.01.1954, Az.: IV 255/53 U

Die hiergegen gerichtete Rechtsbeschwerde (Rb.) ist ist nicht begründet.

Die in der Vorentscheidung vorgenommene Behandlung der im Jahre 1947 entstandenen Aufwendungen als Betriebsausgaben und ihre Verteilung auf die Steuerabschnitte 1947 und I/1948 ist nicht zu beanstanden. Ebenso wie die erste auf Gründung eines Gewerbebetriebs gerichtete Handlung bereits einen Beginn darstellt, hört er erst mit der letzten Abwicklungshandlung auf. Deshalb sind alle während dieses Zeitraums getätigten Einnahmen und Ausgaben solche gewerblicher Art. sonach auch die Aufbau-, Vorbereitungs- und Anlaufkosten; sie sind durch den im Enstehen begriffenen Betrieb veranlaßt (§ 4 Abs. 4 EStG). Ihre steuerliche Behandlung richtet sich daher nach den allgemeinen Grundsätzen. Hiernach sind sie in der Regel als laufende Betriebsausgaben abzugsfähig, es sei denn, daß ihnen ein über das Jahr, in dem sie gemacht sind, hinausgehender Nutzen zukommt, d.h. ihnen ein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut gegenübersteht. Die Vorentscheidung hat das verneint. Der Bf. behauptet es unter Wiederholung seines früheren Vorbringens erneut. Er gibt zu, daß die Aufwendungen, soweit sie mit den in der Eröffnungsbilanz vom 1. Januar 1948 aufgeführten Bilanzpositionen im Zusammenhang stehen und bei ihnen zu aktivieren sind, soweit erforderlich, bei diesen auch berücksichtigt sind. Bei den aktivierten "Anlauf- und Einrichtungskosten" handele es sich nicht um den Betriebsbestehenswert, sondern um entstandene positive Wirtschaftsgüter. Welcher Art diese im einzelnen sein sollen, wird nicht gesagt. Unter dem von der Rechtsprechung entwickelten Begriff des Wirtschaftsgutes ist ein im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsanschauung selbständig bewertbares Gut jeder Art zu verstehen, das in irgendeiner Form dem Betrieb dient oder zu dienen bestimmt ist. Die Wirtschaftsgüter in diesem Sinne umfassen Gegenstände, Rechte und alle sonstigen wirtschaftlichen Werte, die geeignet sind, Vermögen oder Bestandteile von Vermögen zu sein. Im Sinne des Einkommensteuerrechts sind Wirtschaftsgüter aber nur solche körperlichen und unkörperlichen Werte, die nach den Grundsätzen des Steuerrechts bilanzierungsfähig sind. Das durch die Aufwendung Erlangte muß nach der allgemeinen Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich sein. Nicht jeder gegen Entgelt erlangte wirtschaftliche Vorteil stellt ein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut dar. Es muß sich um ein solches handeln, dessen wirtschaftlicher Wert als Einzelheit von Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar ist, er darf sich nicht ins Allgemeine verflüchtigen, wobei es nicht darauf ankommt, ob der Wert positiv oder negativ ist (Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 2002/29 vom 21. Oktober 1931, Slg. Bd. 30 S. 142, Reichssteuerblatt 1932 S. 305 = Mrozek-Kartei, EStG 1925 § 16 Abs. 1 Rechtsspruch 157). Wer einen Betrieb gründet, beginnt mit der Bereitstellung der erforderlichen Betriebsmittel. Neben Aufwendungen für Sachwerte (Materialbeschaffung, Maschinen usw. sogenannte Anlagekosten) entstehen Aufwendungen anderer Art. die man als Vorbereitungs- oder als Organisationskosten bezeichnen kann. Es wird mit einzustellenden Personen verhandelt, Angestellte und Arbeiter werden eingestellt und für ihre Tätigkeit geschult, es werden Vorbereitungen für die Kundenwerbung, die Auswahl von Lieferanten getroffen, es wird inseriert usw., kurz, es wird alles getan, wofür auch der Bf. Aufwendungen getätigt hat. Es kann nicht bestritten werden, daß diese Maßnahmen ebenso notwendig sind, wie die Beschaffung von Material, Grundstücken, Maschinen usw., so daß zum mindesten einem Teil dieses Aufwands ein über das Jahr des Aufwands hinausgehender Nutzen zukommen kann. Trotzdem ist in solchen Aufwendungen ein Wirtschaftsgut in dem oben dargestellten Sinn nicht zu erblicken. Im wirtschaftlichen Verkehr wird diesen Aufwendungen kein selbständig bewertbarer Wert beigelegt, und zwar deshalb nicht, weil der Wert sich nicht zuverlässig bestimmen läßt. Wenn es auch für die steuerliche Beurteilung nicht maßgebend ist, ob und wie nach Handelsrecht solche Aufwendungen behandelt werden, so gibt die kaufmännische Übung doch einen wichtigen Hinweis. Zwar sind die Meinungen über die buchmäßige Behandlung der hier in Betracht kommenden Ausgaben nicht einheitlich (siehe das in der Entscheidung VI A 2002/29 auf Seite 145 angeführte Schrifttum), die derzeit überwiegende Meinung spricht sich jedoch im ablehnenden Sinne aus. So weist z.B. Schmalenbach (Dynamische Bilanz, 11. Aufl. S. 128) mit Recht darauf hin, daß ein lebender Betrieb erst langsam und allmählich in den erstrebten Zustand kommt. Wollte man die Vorbereitungskosten aktvieren, so müßten auch die Kosten der lebenden Organisation des Betriebs in der Bilanz als Aktivposten erscheinen. Eine solche Bewertung würde aber zu Unsicherheit und Willkür führen. Deshalb müsse das ganze Aktivum als Unkosten verbucht werden. Diese Beurteilung kann im kaufmännischen Leben im wesentlichen als allgemein maßgebend bezeichnet werden. Es besteht kein Anlaß, hiervon abzuweichen, um so weniger, als irgendwelche auch nur einigermaßen feste Anhaltspunkte für eine Bewertung fehlen. Die Errechnung irgendeines sogenannten Organisationswerts ist mit einer auch nur annähernden Sicherheit nicht möglich. Die Auffassung des Bf. ein Käufer des Betriebs würde am 1. Januar 1948 sämtliche Vorbereitskosten vergüten, dürfte irrtümlich sein. Für die laufende Miete und die anteiligen Bürounkosten würde er das bestimmt nicht tun. Für die Löhne könnte ein solcher insoweit in Betracht kommen, als etwa in der Schulung der beschäftigten Personen ein Wert enthalten sein könnte. Das setzt aber voraus, daß diese Personen am Stichtag auch noch im Betrieb tätig waren. Da nie feststeht, wie lange derartige Personen dem Betrieb angehören werden, entspricht es kaufmännischer Übung, auch diese Kosten als Unkosten zu behandeln. Bei einer anderen Behandlung müßte man z.B. auch den Aufwand für die Ausbildung der Lehrlinge usw. bewerten. Wegen der großen Unsicherheit, ob und wie lange die Schulung im Betrieb einen Nutzen bringt, müssen nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung derartige Aufwendungen als laufende Betriebsausgaben im Jahre des Aufwands abgesetzt werden. Auch bezüglich der Kosten für die Pläne (835,65 RM) ist nicht ersichtlich, daß ihnen ein besonderer Wert zukommt, jedenfalls nicht ein solcher, der noch über den Steuerabschnitt I/1948 hinausgeht. Dieser auch von der Vorentscheidung vertretenen Auffassung muß man um so mehr zustimmen, als der Steuerpflichtige trotz des Hinweises im Schreiben des Finanzgerichts vom 19. Dezember 1952 keine Einzelangaben gemacht hat, die für seine - des Bf. - Auffassung sprechen könnten. Der Bf. hat trotz des eben erwähnten Hinweises es unterlassen, im einzelnen darzulegen, welcher Art das durch den Aufwand geschaffene Wirtschaftsgut sein soll. Das könnte unter Umständen z.B. noch für die Versuchskosten in Betracht kommen. Es fehlt aber jeder Anhalt dafür, ob diesen Versuchen ein über I/1948 hinausgehender Wert zukommt, und der Aufwand sich in späteren Rechnungsperioden in Erträge umsetzen wird. Die ledigliche Erwartung späterer Einkünfte gibt keinen Anlaß, derartige Ausgaben zu aktivieren. Ebensowenig kann in den unter den sonstigen Unkosten enthaltenen Insertionskosten von 21,00 DM unter dem Gesichtspunkt der Reklame ein Aktivum gesehen werden, ohne daß im einzelnen zu dieser umstrittenen Frage Stellung genommen zu werden braucht (siehe Urteil des Reichsfinanzhofs I 422/38 vom 26. September 1939, Reichssteuerblatt 1940 S. 34 = GW-StRK III 203, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1952 Spalte 107, Information 1949 S. 313; Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs IV 3/48 vom 23. November 1948, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - B 49 S. 91, Hermann Heuer, Kommentar zum Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, Anm. 62 zu § 4 S. 190, 11, 12, Anm. 57 zu § 5 S. 273, 274). Es handelt sich angesichts des geringfügigen Betrags offensichtlich nur um ein Inserat, das auf die Gründung des Betriebs hinweist; von der Schaffung eines über das Jahr 1947 oder I/1948 hinausgehenden Werts kann bei der gegebenen Sachlage schwerlich gesprochen werden.

Die sofortige Abbuchung der hier streitigen Aufwendungen bedingt auch der Grundsatz, daß der Kaufmann seine Vermögensverhältnisse nicht günstiger darstellen soll, als sie wirklich sind. Der vorsichtige Kaufmann wird derartige unsichere Werte, soweit solche überhaupt vorhanden sein sollten, sogleich als Betriebsausgaben absetzen. Der Bf. beruft sich für seine Auffassung zu Unrecht auf die Rechtsprechung. Wenn der Reichsfinanzhof und der Bundesfinanzhof zutreffend in dem Abraumvorrat ein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut erblicken (Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 1012/33 vom 30. Januar 1935, Mrozek-Kartei, EStG 1934 § 6 Ziff. 1 Rechtsspruch 2; Urteil des Bundesfinanzhofs I 54/51 vom 26. Juni 1951, Bundessteuerblatt 1951 III S. 211 = Steuerrechtskartei - StRK - EStG § 9 Rechtsspruch 11), so kann diese Beurteilung nicht auch Aufwendungen zuteil werden, deren Nutzen sich wirtschaftlich eben nicht über das Jahr des Aufwands hinaus erstreckt. Der Abraumvorrat hat einen im Sinne des Handels- und Steuerrechts greifbaren Einzelwert, der auch bei einer Veräußerung eines Betriebs von jedem Erwerber vergütet wird. Das gilt aber nicht für Aufwendungen so unsicherer Art. wie sie die hier streitigen darstellen. Das Urteil des Bundesfinanzhofs I 13/52 vom 1. April 1952 (Bundessteuerblatt 1952 III S. 143 = StRK, D-Markbilanzgesetz - DMBG - § 34 Rechtsspruch 1) trifft in diesem Zusammenhang nicht zu, da es nicht die Frage behandelt, ob durch Weihnachtsgratifikationen ein Wirtschaftsgut geschaffen ist, sondern ob sie Aufwand des ganzen Jahres oder nur für den letzten Monat des Jahres sind. Wenn überhaupt, könnten die Aufwendungen, wie die Vorentscheidung zutreffend hervorhebt, unter dem Gesichtspunkt eines Betriebsbestehenswerts gewürdigt werden; dieser ist aber als originärer nicht aktivierungsfähig. Aufwendungen der vorliegenden Art dürfen auch nach den Vorschriften des Aktiengesetzes nicht aktiviert werden. Im übrigen bestreitet der Bf. selbst, daß mit dem Aufwand ein Betriebsbestehenswert geschaffen ist.

Die Vorentscheidung hat die Verteilung der Aufwendungen auf den Steuerabschnitt II/1948 auch unter dem Gesichtspunkt der Rechnungsabgrenzung nicht zugelassen (transitorisches Aktivum). Es ist richtig, daß nach den Grundsätzen des Einkommensteuerrechts und der dynamischen Bilanzauffassung lediglich die Ausgaben das Jahresergebnis mindern, die wirtschaftlich betrachtet Aufwand dieser Wirtschaftsperiode (Wirtschaftsjahr) darstellen. Die Bilanzierung muß nach wirtschaftlichen, insbesondere auch betriebswirtschaftlichen, Gesichtspunkten stattfinden. Die Vorentscheidung hat den hier streitigen Aufwand den Abschnitten 1947 und I/1948 zugewiesen. Das ist zutreffend. Das Finanzgericht weist mit Recht darauf hin, daß der Bf. entgegen der von ihm theoretisch vertretenen Auffassung selbst eine solche Verteilung nicht vorgenommen hat. Selbst bei weitgehender Anwendung der Grundsätze über die Rechnungsabgrenzung betrifft ein erheblicher Teil der Ausgaben wirtschaftlich allein das Jahr 1947. Sie gilt für die Miete, die Bürounkosten, den größten Teil der sonstigen Unkosten und der Löhne einschließlich der Sozialabgaben. Man wendet die Rechnungsabgrenzung in der Regel für den Aufwand an, der in der Inventur nicht zum Ausdruck kommt, vor allem bei Vorauszahlungen, z.B. bei Zinsen, Mieten, Pachten, Versicherungsprämien und dergleichen, die für einen Zeitraum gezahlt werden, der über das Jahr der Zahlung hinausreicht. Um solche, wie die Vorentscheidung sagt, "echte Transitorien" handelt es sich vorliegend nicht. Der Bf. glaubt, die von ihm beantragte Verteilung deshalb beanspruchen zu können, weil der Betrieb in vollem Umfange erst in II/1948 in Gang gekommen sei. Darin liegt eine Verkennung des Zweckes der Rechnungsabgrenzung. Nicht darauf, ob und wann ein Betrieb richtig angelaufen ist, kommt es an, sondern darauf, welcher Rechnungsperiode der Aufwand nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zuzurechnen ist. Das ist in der Vorentscheidung für 1947 und I/1948 geschehen. Dafür, daß die Aufwendungen wirtschaftlich noch auf weitere Rechnungsperioden zu übertragen sind, liegt kein Anhalt vor. Folgt man der Auffassung des Bf., dann müssen z.B. auch alle Kosten für die Schulung des Personals oder für Kundenwerbung und dergleichen auch bei einem seine Kapazität voll ausnutzenden Betrieb im Wege der Rechnungsabgrenzung verteilt werden. Das widerspricht jedem kaufmännischen Brauch und würde zu einer willkürlichen Ausgabenverteilung und, wie die Vorentscheidung zutreffend hervorhebt, zu einer Ausweitung der Rechnungsabgrenzungsposten führen, die mit den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen Buchführung nicht mehr vereinbar sind (siehe hierzu auch Deutsches Steuerblatt 1940 S. 439). Aus der vom Bf. angeführten Rechtsprechung ergibt sich nichts anderes; er übersieht, daß es sich in all diesen Fällen bei den Aufwendungen entweder um Schaffung von besonders zu aktivierenden Wirtschaftsgütern handelt (so z.B. bei Urteil des Reichshnanzhofs VI A 1012/33; Urteil des Bundesfinanzhofs I 54/51), oder um solche Ausgaben, die wirtschaftlich zu Recht in eine andere Rechnungsperiode hineinreichen, d.h. erkennbar noch mit den Erträgnissen dieser Periode in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Das ist im vorliegenden Fall über den Veranlagungszeitraum I/1948 hinaus nicht der Fall. In dieser in der Vorentscheidung dahingehend getroffenen Feststellung liegt insoweit eine Tatbestandswürdigung, die, da sie ohne Rechts- und Aktenverstoß im Sinne von § 288 der Reichsabgabenordnung (AO) getroffen ist, für den Bundesfinanzhof bindend ist. Auch für die Anwendung des Begriffs der Rechnungsabgrenzung muß eine Grenze gezogen werden; sie kann nur dort liegen, wo zwischen vorhergehendem Aufwand und Ertrag in einer späteren Rechnungsperiode bei objektiver Betrachtung ein erkennbarer ursächlicher wirtschaftlicher Zusammenhang besteht.