Das Landgericht hat den Angeklagten wegen tateinheitlich begangener Einkommen- und Gewerbesteuerhinterziehung sowie wegen Hinterziehung von Körperschaftsteuer und Umsatzsteuer zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Seine dagegen gerichtete Revision, mit der er die Verletzung materiellen Rechts rügt, hat keinen Erfolg.

I.

Den Feststellungen des angefochtenen Urteils zufolge betrieb der Angeklagte seit Anfang 1977 ein Holzeinschlagsunternehmen zunächst in der Rechtsform einer Einzelfirma. Das Unternehmen befaßte sich neben forstwirtschaftlicher Waldpflege und allen damit zusammenhängenden Arbeiten auch mit dem An- und Verkauf von Natur- und Edelhölzern (UA S. 6). Nach Gründung der "S. Süddeutsche Holzeinschlags- GmbH" (S. GmbH), die am 10. April 1979 in das Handelsregister eingetragen wurde und deren alleiniger Geschäftsführer und beherrschender Gesellschafter (90 %) der Angeklagte war, wurden die bisherigen Geschäfte der Einzelfirma von der GmbH als Betriebsgesellschaft fortgeführt, während die Einzelfirma nur noch als Besitzunternehmen diente und ihre Betriebsausstattung an die GmbH vermietete (UA S. 6).

Bereits im Jahre 1977 begann der Angeklagte im Rahmen der Einzelfirma damit, entgegen seiner Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht bestimmte Geschäftsvorfälle in den Büchern nicht zu erfassen. Es handelte sich dabei zum einen um den An- und Verkauf von Kurz- und Langhölzern, die er im geschlagenen und abholbereiten Zustand bei Forstämtern und privaten Waldbesitzern gekauft hatte und sodann an die Firma H. & Cie AG weiterlieferte; zum anderen handelte es sich um Holzerntearbeiten, die er unter Einsatz firmeneigener Gerätschaften von seinen Arbeitern für die Firma ...- Papierfabriken, Mü., durchführen ließ. Die aus diesen Geschäftsvorgängen erzielten Erlöse erfaßte der Angeklagte nur zu einem geringen Teil als Betriebseinnahmen. Überwiegend erfolgten die Zahlungen auf Privatkonten des Angeklagten; soweit er Verrechnungsschecks erhielt, löste er sie über seine eigenen Konten ein. Einen Teil der privat vereinnahmten Beträge leitete der Angeklagte bei Bedarf auf betriebliche Konten und belegte diese "Betriebseinnahmen" sodann mit von ihm gefertigten Scheinrechnungen, die in die Buchführung eingingen. Die so erfaßten Beträge wurden der Besteuerung unterworfen; die übrigen Einnahmen verschwieg der Angeklagte. Ungeachtet der veränderten Rechtsform seines Unternehmens nach der Betriebsaufspaltung setzte er dieses Verhalten auch ab April 1979 als Geschäftsführer der S. GmbH bis Ende 1981 fort.

1.

Die sich daraus ergebenden Verkürzungen der Umsatzsteuer 1977 bis November 1981 in Höhe von insgesamt 499.095,24 DM hat das Landgericht zutreffend festgestellt (UA S. 9-24) und den Angeklagten insoweit zu Recht einer fortgesetzten Umsatzsteuerhinterziehung für schuldig erachtet. Soweit das Landgericht im Rahmen dieser fortgesetzten Handlung für den Voranmeldungszeitraum Dezember 1981 einen nur versuchten Teilakt der Umsatzsteuerhinterziehung angenommen hat (UA S. 24), ist der Angeklagte nicht beschwert. Den Feststellungen des angefochtenen Urteils ist zu entnehmen, daß der Angeklagte für Dezember 1981 tatsächlich Umsätze in Höhe von 663.480 DM mit einem Steuersatz von 13 % und von 98.602 DM mit einem Steuersatz von 6,5 % angemeldet hat, während er weitere Umsätze im Voranmeldungszeitraum in Höhe von 163.619,30 DM mit einem Steuersatz von 13 % und von 271.563,61 DM mit einem Steuersatz von 6,5 % verschwieg (UA S. 23). Durch die Abgabe der unzutreffenden Umsatzsteuervoranmeldung war - unabhängig vom Zeitpunkt der Einleitung des Strafverfahrens und der Frist zur Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung - die Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO vollendet.

2.

Entgegen der Auffassung der Revision hat auch der Schuldspruch wegen fortgesetzter Körperschaftsteuerhinterziehung in den Jahren 1979 und 1980 und wegen fortgesetzter Einkommensteuerhinterziehung in den Jahren 1977, 1978 und 1979 Bestand. Das Landgericht hat zutreffend auf der Grundlage der in den Jahren 1979 und 1980 getätigten und nicht erklärten Umsätze mit den Firmen H. und ...-Papierfabriken die in der Buchführung nicht erfaßten Erlöse der GmbH ermittelt und diese als verdeckte Gewinnausschüttungen an den Angeklagten behandelt. Daß die Strafkammer dabei nur den jeweils endgültig von ihm vereinnahmten Teil der Erlöse als verdeckte Gewinnausschüttung dem Einkommen der Körperschaft gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zugerechnet hat, statt den gesamten, ihm unmittelbar zugeflossenen Betrag als Vermögens- und Einkommensminderung bei der GmbH anzusetzen und seine jeweiligen Überweisungen auf betriebliche Konten unter Verwendung von Scheinrechnungen als verdeckte Einlagen zu behandeln (vgl. BFH BStBl II 1989, 741 [BFH 14.03.1989 - I R 105/88];  1987, 733 [BFH 29.04.1987 - I R 176/83]), beschwert den Angeklagten nicht.

Die auf dieser Grundlage vom Landgericht berechnete Körperschaftsteuer für 1979 und 1980, die die GmbH bei Aufdeckung der verdeckten Gewinnausschüttungen und steuerlich ordnungsgemäßer Erklärung geschuldet hätte, ist unter Berücksichtigung der Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG auch der Höhe nach zutreffend ermittelt worden. Insoweit ist das Landgericht zu Recht für 1979 von einer verkürzten Körperschaftsteuer in Höhe von 352.235,00 DM und für 1980 von einer versuchten Körperschaftsteuerverkürzung in Höhe von 334.137,00 DM ausgegangen (UA S. 30 bis 37).

Die aus dem Verhalten des Angeklagten sich ergebenden steuerrechtlichen Folgen für die Einkommensteuer 1979 und 1980 hat das Landgericht jeweils zutreffend und rechtsfehlerfrei ermittelt. Dabei sind im Rahmen der Einkommensermittlung für 1979 (UA S. 39) zutreffend als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht nur die verdeckten Gewinnausschüttungen (Barausschüttungen) dieses Jahres dem Angeklagten zugerechnet worden, sondern auch die darauf entfallende anrechenbare Körperschaftsteuer in Höhe von 9/16 (§ 20 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 3, Abs. 3 EStG). Daß das Landgericht sodann auf die Einkommensteuer die Körperschaftsteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG angerechnet hat, ohne die steuerlichen Voraussetzungen (§§ 36a EStG, §§ 44 ff. KStG) im einzelnen darzulegen, beschwert den Angeklagten nicht. Denn in der Gesamtbetrachtung der Belastung durch Körperschaft- und Einkommensteuer wird der Angeklagte durch die Anrechnung, die gerade die Doppelbelastung vermeidet, nicht schlechter gestellt.

Daß das Landgericht sich darüber hinaus nicht ausdrücklich mit der Frage befaßt hat, ob dem Angeklagten die Höhe der hinterzogenen Körperschaft- und Einkommensteuer 1979 und 1980 bewußt war, begegnet keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken. Den Feststellungen des angefochtenen Urteils ist mit hinreichender Sicherheit zu entnehmen, daß der Angeklagte nicht nur den jeweils bestehenden Körperschaft- und Einkommensteueranspruch dem Grunde nach kannte, sondern auch der Höhe nach zumindest für möglich hielt. Wie sich aus UA S. 40 ergibt, war der Angeklagte geständig und hat die Feststellungen der Steuerfahndung zu den der Anklageschrift zugrundeliegenden steuerlichen Verhältnissen bei der Einzelfirma S. und der S. GmbH nicht bestritten. Er hat ferner "die festgestellten, nicht versteuerten Umsätze sowohl nach der Art als auch im Umfang voll eingeräumt. Seine frühere Einlassung, er habe die nicht verbuchten Erlöse als nicht steuerpflichtige Privatgeschäfte angesehen, hat der Angeklagte in der Haupt Verhandlung nicht mehr aufrechterhalten. Ihm sei bewußt gewesen, daß durch seine Handlungsweise Steuern verkürzt würden" (UA S. 41). Bei dieser Sachlage brauchte sich das Landgericht nicht besonders mit der Frage auseinanderzusetzen, ob dem Angeklagten die Grundsätze des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens gemäß §§ 27 ff. KStG und die sich daraus ergebenden Auswirkungen auf die Höhe der Körperschaftsteuer und damit auf die jeweiligen Steuerhinterziehungsbeträge bekannt waren.

3.

Ohne Rechtsfehler ist das Landgericht schließlich von Tatmehrheit zwischen Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerhinterziehung ausgegangen (vgl. BGHSt 33, 163). Eine fortgesetzte Handlung zwischen der vom Angeklagten begangenen Einkommensteuerhinterziehung als Inhaber der Einzelfirma S. (1977 und 1978) und der nach der Betriebsaufspaltung sich anschließenden Körperschaftsteuerhinterziehung als Geschäftsführer der S. GmbH (1979 und 1980) liegt nicht vor. Denn es fehlt bereits an einer gleichartigen Begehungsweise, wie sie der Fortsetzungszusammenhang auf der äußeren Tatseite erfordert (vgl. BGHSt 36, 105, 109 f.). Der Angeklagte gab vielmehr im Rahmen verschiedener Steuerarten und unterschiedlicher Steuerschuldverhältnisse für jeweils rechtlich voneinander zu unterscheidende Steuerpflichtige falsche Erklärungen ab. Die Gleichartigkeit des angegriffenen Rechtsgutes im Sinne des § 370 AO als dem (umfassenden) Anspruch des Steuergläubigers auf den vollen Ertrag jeder einzelnen Steuer reicht insoweit als Voraussetzung für eine fortgesetzte, mehrere Steuerarten umfassende Handlung ebensowenig aus, wie der gemeinsame systematische Grundgedanke von Einkommen- und Körperschafts teuer, daß die steuerliche Leistungsfähigkeit eines Steuersubjekts sich jeweils aus dem Einkommen ergibt und dieses deshalb zur Bemessungsgrundlage für die Besteuerung bei beiden Steuerarten gemacht wird. Die abweichende Auffassung des Bayerischen Obersten Landesgerichts (wistra 1982, 198; vgl. auch Kohlmann AO § 370 Rdn. 319.5) teilt der Senat nicht.

Auch im übrigen hat die Überprüfung des Urteils keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben. Die Revision ist daher zu verwerfen.

Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Ruß ist wegen Krankheit verhindert zu unterschreiben.