Bundesverwaltungsgericht
Urt. v. 11.02.1975, Az.: BVerwG III C 51.73

I.

Der aus Schlesien vertriebene Kläger war Alleingesellschafter der 1931 gegründeten Elektrosignal-Werkstätten für Feinmechanik und Elektrotechnik GmbH. Im Zeitpunkt der Vertreibung hatte die Gesellschaft ihren Sitz in Berlin-Ost, die Geschäftsleitung und die Betriebsstätten befanden sich hingegen in Silberberg (Regierungsbezirk Breslau). Das Kapital der Gesellschaft betrug 50.000 RM. Es war aufgeteilt in einen Stammanteil des Klägers in Höhe von 22.500 RM und einen gesellschaftseigenen Anteil in Höhe von 27.500 RM, der durch Gesellschafterbeschluß vom 5. Februar 1943 ohne Änderung des Stammkapitals eingezogen wurde.

Die GmbH verlor im wesentlichen ihr gesamtes Betriebsvermögen Anfang 1945; die nicht von Schäden betroffenen Wirtschaftsgüter hatten einen Gesamtwert von 367.608 RM.

Das Ausgleichsamt stellte durch Bescheid vom 23. November 1970 die an den Anteilsrechten an der GmbH entstandenen Schäden im Sinne des Feststellungsgesetzes und des Beweissicherungs- und Feststellungsgesetzes für den Kläger als Alleingesellschafter mit insgesamt 963,58 RM je 100 RM des Stammkapitals fest. Davon entfielen 769,18 RM je 100 RM des Stammkapitals auf Vertreibungsschäden und 194,40 RM je 100 RM des Stammkapitals auf Schäden nach dem Beweissicherungs- und Feststellungsgesetz. Grundlage der Schadensberechnung waren der gemäß § 18 Abs. 2 gemäß § 21 Abs. 2 FG ermittelter Kürzungsbetrag in Höhe von 725,42 RM je 100 RM des Stammkapitals.

Im Verlauf des Verwaltungsstreitverfahrens, das der Kläger nach erfolglosem Beschwerdeverfahren anhängig gemacht hat, änderte das Ausgleichsamt seinen Bescheid vom 23. November 1970 mit Bescheid vom 14. Januar 1972 dahin ab, daß es die Schäden an den Anteilsrechten der GmbH auf insgesamt 933,69 RM je 100 RM des Stammkapitals herabsetzte. Das Verwaltungsgericht hat die Beklagte verpflichtet, unter Abänderung der ergangenen Bescheide die an den Anteilsrechten entstandenen Schäden im Sinne des Feststellungsgesetzes und des Beweissicherungs- und Feststellungsgesetzes mit 976,41 RM je 100 RM des Stammkapitals festzustellen; im übrigen hat es die Klage abgewiesen. Es ist in den Entscheidungsgründen in Übereinstimmung mit der Ausgleichsbehörde davon ausgegangen, daß - auf den 1. Januar 1940 bezogen - ein aus der bezahlten Vermögensteuer in Höhe von jährlich 1.840 RM ermitteltes Gesamtvermögen in Höhe von 368.000 RM vorhanden gewesen sei. Da die für die Ermittlung des Ertragswertes im Rahmen des Berliner Verfahrens maßgeblichen Grundlagen nicht glaubhaft gemacht seien, habe der gemeine Wert der Anteile allein nach dem Vermögenswert der Gesellschaft ermittelt werden müssen. Diesen Wert hätten die Ausgleichsbehörden zu Recht mit 1.689 RM je 100 RM des Stammkapitals angesetzt. Ein Paketzuschlag, den der Kläger als Alleingesellschafter und Geschäftsführer der GmbH erstrebt habe, komme nicht in Betracht. In Abweichung von den Entscheidungen der Ausgleichsbehörden sei aber der gemäß § 21 Abs. 2 FG anzusetzende Kürzungsbetrag etwas geringer zu berechnen. Das unter Anwendung des § 7 Abs. 2 der 2. BAA-FeststellungsDV ermittelte Rohvermögen führe unter Zugrundelegung des Jahresumsatzes 1940/41 zu einem Betrag von 707.850 RM gegenüber einem Rohvermögen in Höhe von 675.000 RM, das die Ausgleichsbehörden angesetzt hätten. Die Berechnung der auszusondernden Wirtschaftsgüter sei hingegen nicht zu beanstanden.

Mit der vom Verwaltungsgericht zugelassenen Revision beantragt der Kläger sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und entsprechend seinem Klagbegehren unter Abänderung der angefochtenen Bescheide die Beklagte zu verpflichten, die entstandenen Schäden nach dem Feststellungsgesetz und dem Beweissicherungs- und Pest Stellungsgesetz mit 3.640 RM für je 100 RM des auf den Kläger entfallenden Stammkapitals festzustellen; hilfsweise, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der angefochtenen Bescheide die Beklagte zu verpflichten, den Schaden an den Anteilsrechten in einer Höhe festzustellen, die den Ausführungen in der Revisionsbegründung ganz oder teilweise entspreche; weiter hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Verwaltungsgericht zurückzuverweisen.

Der Kläger rügt Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Der Beteiligte beantragt,

Er hält das angefochtene Urteil für zutreffend.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das Verwaltungsgericht. Das angefochtene Urteil beruht auf einer Verletzung des § 18 Abs. 2 FG in Verbindung mit § 13 Abs. 2 Satz 2 BewG (1) und des § 21 Abs. 2 FG in Verbindung mit §§ 12 und 9 Abs. 2 der 6. FeststellungsDV (2). Deshalb bedarf es keiner Entscheidung, ob die geltend gemachten Verfahrensrügen begründet sind.

1)

Zutreffend hat das Verwaltungsgericht entschieden, daß bei der Schadensberechnung nicht von § 18 Abs. 1 FG ausgegangen werden kann. Nach dieser Vorschrift sind Anteilsrechte Vertriebener an Kapitalgesellschaften mit dem für die Vermögensteuerveranlagung nach dem Stande vom 1. Januar 1945 geltenden Wert anzusetzen. Dieser Wert ist für die im Eigentum des Klägers stehenden Anteile an der GmbH nicht bekannt. Deshalb hat das Verwaltungsgericht zu Recht § 18 Abs. 2 FG angewandt, nach dem der Schadensberechnung der Wert zugrunde zu legen ist, der nach § 13 Abs. 2 und 3 BewG anzusetzen gewesen wäre.

Nach den tatsächlichen Feststellungen, die insoweit von der Revision nicht mit zulässigen und begründeten Rügen angegriffen und deshalb für das Bundesverwaltungsgericht bindend sind, hat das Verwaltungsgericht zu Recht erkannt, daß im vorliegenden Falle der gemeine Wert der GmbH-Anteile gemäß § 13 Abs. 2 Satz 2 BewG "unter Berücksichtigung des Gesamt Vermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen ist".

Bei Anwendung dieser Vorschrift ist das Verwaltungsgericht zutreffend davon ausgegangen, daß Stichtag für die Bewertung der Anteile des Klägers an der GmbH der 31. Dezember 1939 ist. 1 Der Senat hat seit seinem Urteil vom 23. September 1965 - BVerwG III C 56.64 - (BVerwGE 22, 48 = Buchholz 427.2 § 18 Nr. 4) in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß auch in Fällen des § 18 Abs. 2 FG für die Ermittlung des gemeinen Wertes der Anteile einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich die Verhältnisse am 31. Dezember 1939 maßgebend sind. Eine Ausnahme hiervon gilt nur, wenn die Kapitalgesellschaft entweder nach dem 31. Dezember 1939 neu gegründet (Urteil vom 23. September 1965 - a.a.O. -) oder wenn das Grundkapital der Gesellschaft nach diesem Stichtag erhöht oder herabgesetzt worden ist (Urteile vom 26. Januar 1967 - BVerwG III C 49.65 - [BVerwGE 26, 90 = Buchholz 427.2 § 18 Nr. 6] und vom 25. April 1972 - BVerwG III C 21.71 - [Buchholz 427.2 § 18 Nr. 16]). In diesen Fällen ist der Anteilswert nach den Verhältnissen zu ermitteln, die am 31. Dezember 1944 bestanden haben; es sei denn, der Schaden ist bereits vor diesen Zeitpunkt eingetreten. Dann gilt der 31. Dezember des Jahres, das den Eintritt des Schadens vorhergeht.

Die Auffassung des Klägers, daß nicht nur in diesen Sonderfällen, sondern in allen Fällen, in denen eine Schadensberechnung gemäß § 18 Abs. 1 oder § 18 Abs. 2 FG vorzunehmen ist, bei der Schadensberechnung von den Verhältnissen des Jahres auszugehen sei, die am 31. Dezember des dem Zeitpunkt des Schadenseintritts vorhergehenden Jahres bestanden hatten, ist mit dem Gesetz nicht vereinbar. Unter dem nach dem "Stande vom 1. Januar 1945 geltenden Wert" im Sinne des § 18 Abs. 1 FG ist der Wert anzusehen, der für einzelne Anteilsrechte zum 1. Januar 1945 bei der Veranlagung des Inhabers zur Vermögensteuer maßgeblich war. Das war - von den oben angeführten Ausnahmen abgesehen - der zum 1. Januar 1940 festgestellte Wert. Ob diese Werte ab 1943/44 - wie der Kläger meint - steuerlich als vorläufige Werte galten, kann dahingestellt bleiben. Entscheidend ist, was das Feststellungsgesetz bestimmt hat. Das Feststellungsgesetz geht von den Werten aus, die der steuerlichen Veranlagung bis zum 1. Januar 1945 zugrunde gelegt worden sind (vgl. §§ 12 Abs. 1, 13 Abs. 1, 18 Abs. 1, 22 FG und Urteil vom 11. Februar 1975 - BVerwG III C 31.73 -). Das sind die festgestellten Werte - in besonderen Fällen auch die gemäß § 100 AO vorläufig festgestellten Werte (vgl. Urteil vom 11. Januar 1973 - BVerwG III C 97.71 - [Buchholz 427.7 § 15 Nr. 2]) -, nicht aber diejenigen, die hätten festgestellt werden müssen, falls eine neue Hauptveranlagung - entsprechend der Regel (vgl. §§ 21, 63, 69 BewG) - durchgeführt worden wäre oder im Einzelfall die Voraussetzungen für eine anderweitige Feststellung der steuerlichen Werte vorhanden waren (vgl. § 225 a AO), aber ein entsprechender Bescheid nicht ergangen ist.

Dem Verwaltungsgericht ist schließlich auch darin beizupflichten, daß die in § 13 Abs. 2 Satz 2 BewG angeordnete Schätzung des gemeinen Wertes unter Berüchsichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft grundsätzlich nach dem Berliner Verfahren zu geschehen hat. Dieses Verfahren hat das Verwaltungsgericht insoweit zutreffend angewendet, als es den Vermögenswert der Anteile nach den Verhältnissen am 31. Dezember 1939 mit 1.689 RM je 100 RM des Stammkapitals ermittelt hat. Dem Verwaltungsgericht kann aber nicht darin gefolgt werden, daß der Ertragswert außer Betracht bleiben könne, weil die körperschaftsteuerpflichtigen Erträge der Jahre 1937 bis 1939 nicht glaubhaft gemacht seien. Diese Auffassung ist mit § 13 Abs. 2 Satz 2 BewG unvereinbar. In dieser Vorschrift ist zwingend vorgeschrieben, daß bei Ermittlung des gemeinen Wertes der Anteile im Wege der Schätzung von zwei Faktoren auszugehen ist: dem Gesamtvermögen und den Ertragsaussichten der Gesellschaft. Diese Regelung hat ihren guten Grund. Eine Gesellschaft mit geringem Gesamtvermögen kann hohe Erträge abwerfen; andererseits ist nicht ausgeschlossen, daß Gesellschaften mit großem Gesamtvermögen nur geringe Ertragsaussichten haben. Ob der Wert der Anteile im wesentlichen vom Gesamtvermögen oder von den Ertragsaussichten bestimmt wird, hängt in der Regel von den konkreten Umständen des Einzelfalles ab, wenn auch nicht zu verkennen ist, daß vor allem die Höhe der Erträgnisse den Wert der Anteilsrechte maßgeblich beeinflussen kann. Deshalb sollen, um beide Elemente hinreichend zu berücksichtigen, der Schätzung gemäß § 13 Abs. 2 Satz 2 BewG sowohl das Gesamtvermögen als auch die Ertragsaussichten zugrunde gelegt werden. Der alleinige Ansatz des aus dem Gesamtvermögen unter Anwendung des Berliner Verfahrens ermittelten Vermögenswertes als Anteilswert widerstreitet nicht nur dem Wortlaut des Gesetzes, sondern ist auch mit Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung nicht zu vereinbaren. Die Auffassung des Verwaltungsgerichts führt dazu, daß der Ertragswert mit dem Vermögenswert gleichgesetzt wird, damit allein der Vermögenswert den Anteilswert bestimmt. Das aber hat das Gesetz (§ 13 Abs. 2 Satz 2 BewG) aus den angeführten Gründen gerade ausschließen wollen.

Das Ergebnis, zu dem das Verwaltungsgericht unter Anwendung des Berliner Verfahrens in Übereinstimmung mit den Ausgleichsbehörden gekommen ist, erweist sich nach allem als mit dem Gesetz nicht vereinbar. Gleiches gilt für die Auffassung des Bundesausgleichsamtes, wie sie im Rundschreiben vom 16. April 1974 - Az. II/2 - LA 5112-14/74 - vertreten worden ist. Hiernach soll bei Anwendung des Berliner Verfahrens in den Fällen, in denen lediglich der Vermögenswert bekannt ist, und dieser mehr als 500 v.H. je 100 RM des Grund- oder Stammkapitals beträgt, ein Ertragswert berücksichtigt werden, der sich bei einer Verzinsung von 33,33 v.H. des Stammkapitals ergeben würde, während nur dann, wenn sich eine geringere Verzinsung ergibt, der Ertragswert weiterhin außer Ansatz gelassen werden soll. Eine Rechtsgrundlage für diese vom Bundesausgleichsamt vertretene Auffassung ist in dem Rundschreiben nicht angeführt, sie ist auch nicht ersichtlich. Der Senat kann daher auch nicht der Auffassung des Bundesausgleichsamtes folgen.

Eine gesetzliche Regelung, die unmittelbar für Fälle der vorliegenden Art einschlägig wäre, besteht nicht. Zur Lückenschließung bedarf es der Heranziehung feststellungsrechtlicher Vorschriften, die geeignet sind, der in § 18 Abs. 2 FG in Verbindung mit § 13 Abs. 2 Satz 2 BewG getroffenen Regelung Geltung zu verschaffen.

Das Berliner Verfahren, das zur Ausfüllung des in § 13 Abs. 2 Satz 2 BewG erteilten gesetzlichen Auftrages von den Finanzbehörden entwickelt worden ist, hindert einen Rückgriff auf feststellungsrechtliche Vorschriften nicht. Das Berliner Verfahren hat keine Rechtssatzqualität erlangt. Es hat den Steuerbehörden als Richtlinie und Hilfsmittel zur Anwendung des § 13 Abs. 2 Satz 2 BewG gedient. Schon der Reichsfinanzhof hat in seinem Urteil vom 28. Juli 1943 (RStBl. 1943, 807) ausgeführt, bei einem Schätzungsverfahren komme es letzten Endes darauf an, daß das Verfahren für den Regelfall zu annehmbaren Ergebnissen führe; passe das Schätzungsverfahren im Einzelfall nicht, so müsse in solchen Fällen ggf. ein anderer Weg gefunden werden, der zu einem gerechten Ergebnis führe.

Der Senat ist der Auffassung, daß das Berliner Verfahren im Feststellungsverfahren nur insoweit anzuwenden und damit nachzuvollziehen ist, was die Steuerbehörden getan haben oder hätten tun müssen (vgl. hierzu Urteil vom 11. Februar 1975 - BVerwG III C 31.73 - mit weiteren Nachweisen), als Tatsachen vorhanden sind, die eine Anwendung des Verfahrens überhaupt ermöglichen. Fehlt es hieran - wie im vorliegenden Fall -, so mangelt es an der Grundlage, um Entscheidungen der Finanzbehörden entsprechend den seinerzeit geübten Verfahren nachzuvollziehen. Dann ist aus dem Bereich des Feststellungsrechts ein Verfahren zu entnehmen, das zu Ergebnissen führt, die dem des Steuerrechts entsprechen.

Hieraus folgt für den hier zur Entscheidung stehenden Fall, daß die Ermittlung des Gesamtvermögens der Gesellschaft und der daraus für das Berliner Verfahren abgeleitete Vermögenswert nicht zu beanstanden ist. Der aus den Ertragsaussichten zu bestimmende Ertragswert kann hingegen in den Fällen, in denen keine entsprechenden Tatsachen bekannt sind, weder unberücksichtigt gelassen noch mit Null angesetzt werden. Ersteres widerspricht - wie dargelegt - dem Wortlaut und Sinn des Gesetzes; letzteres würde zu einem Ergebnis führen, das den Geschädigten in einer unvertretbaren Weise benachteiligt, weil der Ertragswert steuerlich grundsätzlich berücksichtigt worden ist, der Geschädigte also in der Regel von einem anderen Wert Steuern gezahlt hat, als er nunmehr im Feststellungsrecht berücksichtigt werden würde. Orientiert am Wortlaut des Gesetzes (§ 13 Abs. 2 Satz 2 BewG), der von Schätzung spricht, bietet sich nach Auffassung des erkennenden Senats folgender Weg an:

Das Schätzungsverfahren ist dem Feststellungsrecht nicht fremd. Es hat auf der Grundlage des § 9 Abs. 2 in Verbindung mit § 14 Abs. 1 Nr. 2 der 6. FeststellungsDV seine gesetzliche Ausformung in der 2. BAA-FeststellungsDV erhalten. Gemäß § 7 Abs. 3 dieser Verordnung haben Bewertungsausschüsse, die bei den Vororten gebildet werden, bei durch Vertreibung in Verlust geratenen Betriebsvermögen Schätzungsgutachten u.a. in den Fällen zu erstatten, in denen die konkrete Wertermittlung wegen unzureichender Angaben über Art und Größe, des gewerblichen Betriebes nicht vorgenommen werden kann. In diesen Fällen kommen als Schätzungsgrundlage in erster Linie die Verhältnisse bekannter Betriebe in Betracht (§ 7 Abs. 3 Satz 2 der 2. BAA-FeststellungsDV). Darüber hinaus sind geeignete Bewertungsunterlagen der Finanzämter, der Industrie- und Handelskammern und der Wirtschafts- und Berufsverbände heranzuziehen sowie bei Bedarf Sachverständige anzuhören (§ 7 Abs. 2 Satz 2 der 2. BAA-FeststellungsDV).

Dieses auf die Ermittlung des Ersatzeinheitswertes gerichtete Verfahren kann nach seinem Sinn und Zweck nutzbar gemacht werden zur Ermittlung des Ertragswertes im Sinne des § 13 Abs. 2 Satz 2 BewG. Der Sachverstand der Bewertungsausschüsse, die konkreten Unternehmen, deren Verhältnisse bekannt sind und die dem zu beurteilenden Unternehmen vergleichbar sind, sowie geeignete Bewertungsunterlagen der angeführten Stellen stecken den Rahmen ab, der es ermöglicht, die Ertragsaussichten des jeweils in Rede stehenden Unternehmens - erforderlichenfalls unter Heranziehung eines Sachverständigen - zu ermitteln. Dabei können alle Umstände berücksichtigt werden, aus denen sich die Ertragsaussichten einer Kapitalgesellschaft beurteilen lassen. Sind sie vergleichbar mit dem in Rede stehenden Unternehmen, so kann hiernach der Ertragswert geschätzt, dem bekannten Vermögenswert hinzugerechnet und durch Halbierung der Summe der gemeine Wert je 100 RM des Stammkapitals bestimmt werden. Ist hingegen bereits ein Ertragswert aus den herangezogenen Unterlagen zu ermitteln und erweist sich dieser unmittelbar oder nach entsprechender Anpassung als vergleichbar, so bestehen keine Bedenken, diesen Wert und den Vermögenswert zusammenzurechnen und daraus entsprechend dem Berliner Verfahren den Anteilswert zu bestimmen. (In den Fällen, in denen - anders als hier - nicht auch der Vermögenswert bekannt ist, wird der Vorort unter Verwendung der gesamten Unterlagen und in der Regel nach Anhörung eines Sachverständigen ein Schätzungsgutachten zu erstatten haben, in dem darzulegen ist, wie der Wert der Anteile im Wege der Schätzung ermittelt worden ist.)

Um im vorliegenden Falle ein Schätzungsgutachten einholen zu können, bedarf es der Zurückverweisung der Sache an das Verwaltungsgericht; ihm bleibt es unbenommen, das vom Vorort erstattete Gutachten durch einen Sachverständigen überprüfen zu lassen.

Den maßgeblichen Anteilswert hat das Verwaltungsgericht abschließend festzustellen. Eine Erhöhung dieses Wertes in Anwendung des § 13 Abs. 3 BewG kommt nicht in Betracht. Die Auffassung des Klägers, daß er nach dieser Vorschrift einen sog. Paketzuschlag verlangen könne, ist nicht zutreffend. Zwar teilt der erkennende Senat nicht die Auffassung des Bundesausgleichsamtes, daß Paketzuschläge überhaupt nicht zu gewähren seien (vgl. Urteil vom 4. September 1969 - BVerwG III C 48.68 - [Buchholz 427.2 § 18 Nr. 10]). Entscheidend ist, daß der Reichsfinanzhof bei der Bewertung von Anteilen an Einmanngesellschaften wegen der schweren Verkäuflichkeit der Anteile und wegen der Zusammenfassung aller Anteile in einer Hand dahin entschieden hat, daß kein Paketzuschlag zu erteilen sei (Urteil vom 9. Dezember 1937 - RStBl. 1938, 362 -). Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat für den Bereich des Feststellungsrechtes an (vgl. Urteil vom 10. Juni 1971 - BVerwG III C 103.69 - [Buchholz 427.2 § 17 Nr. 29]).

2)

Das angefochtene Urteil unterliegt auch deshalb der Aufhebung, weil das Verwaltungsgericht den § 21 Abs. 2 FG in Verbindung mit § 9 der 6. FeststellungsDV und § 7 der 2. BAA-FeststellungsDV unrichtig angewendet hat.

Zutreffend ist das Verwaltungsgericht allerdings davon ausgegangen, daß der gemeine Wert der Anteile zu mindern ist um den Wert der Wirtschaftsgüter, die von Vertreibungsschäden, Ostschäden und Schäden nach dem Beweissicherungs- und Feststellungsgesetz nicht betroffen sind (§ 21 Abs. 2 FG, § 20 BFG). Es hat auch richtig erkannt, daß bei Anwendung des § 21 Abs. 2 FG - anders als bei Anwendung des § 18 Abs. 2 FG - der Wert der Gesellschaft im Zeitpunkt der Schädigung gemäß § 12 FG zu bestimmen ist und dem so ermittelten Wert des gesamten Vermögens der Gesellschaft der im Zeitpunkt der Schädigung vorhandene Wert der nicht von den Schäden betroffenen Wirtschaftsgüter gegenüberzustellen ist; das Verhältnis des Wertes des gesamten Vermögens der Gesellschaft zu dem der nicht betroffenen Wirtschaftsgüter ergibt den Kürzungsmaßstab für den vollen Wert des Anteilsrechts. Diese in § 21 Abs. 2 FG getroffene Regelung ist rechtsgültig (Urteil vom 1. Juli 1971 - BVerwG III C 79.70 - [Buchholz 427.2 § 21 Nr. 8]). Entgegen der Auffassung des Klägers führt die Anwendung des § 21 FG auch nicht zu unvertretbaren Ergebnissen. Zwar können Wirtschaftsgüter, die bei der Ermittlung des Anteilswertes - bezogen auf den 1. Januar 1940 - nicht berücksichtigt worden sind, weil noch nicht vorhanden, den Anteilswert in den zuvor genannten Umfange kürzen. Die Frage, in welchem Umfang nicht von Schäden betroffene Wirtschaftsgüter bei der Schadensberechnung als schadensmindernd zu berücksichtigen sind, obliegt jedoch der Entscheidung des Gesetzgebers. Die relative Kürzung, die § 21 Abs. 2 FG anordnet, führt in der Regel zu einem günstigeren Ergebnis als eine absolute, bei der der Wert der Anteile unmittelbar um den Wert der geretteten Wirtschaftsguter gekürzt wird.

Das Verwaltungsgericht hat jedoch das Gesamtvermögen der Gesellschaft im Schadenszeitpunkt in unrichtiger Anwendung des § 9 Abs. 2 der 6. FeststellungsDV in Verbindung mit § 7 der 2. BAA-FeststellungsDV ermittelt. Zwar hat das Verwaltungsgericht über § 12 der 6. FeststellungsDV, der in Rillen des § 21 FG wegen dessen Verweisung auf § 18 FG einschlägig ist, zu Recht entschieden, daß das Gesamtvermögen durch Ermittlung des Ersatzeinheitswertes auf den 1. Januar 1945 gemäß § 9 Abs. 2 der 6. FeststellungsDV festzustellen sei. Nach den tatsächlichen Feststellungen kann der Senat aber nicht der Auffassung folgen, daß der Ersatzeinheitswert im Wege des betriebswirtschaftlichen Vergleichs in einem kennzahlähnlichen Verfahren gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 der 2. BAA-FeststellungsDV zu ermitteln sei. Das wäre nur richtig gewesen, wenn das Verwaltungsgericht zuvor festgestellt hätte, daß die Gesellschaft nach ihrem Geschäftszweck und tatsächlichen Geschäftsinhalt einem Betrieb entsprach, für den die Bewertungsrichtlinien für optische Industrie und Feinmechanik bestimmt sind. Darüber hinaus hat das Verwaltungsgericht zu Unrecht angenommen, daß es bei Anwendung dieser Bewertungsrichtlinien die Möglichkeit habe, abweichend von § 11 Abs. 1 der 6. FeststellungsDV vom Umsatz des Jahres 1940/41 auszugehen. Das wäre - in entsprechender Anwendung des § 11 Abs. 3 Satz 2 der 6. FeststellungsDV - allenfalls zulässig gewesen, wenn sich hätte feststellen lassen, daß der Umsatz des Jahres 1939 nicht wesentlich höher oder geringer als der des Jahres 1940/41 gewesen war.

Nach den bisher getroffenen tatsächlichen Feststellungen kann das Gesamt vermögen der Gesellschaft zum 1. Januar 1945 nur gemäß § 7 Abs. 3 der 2. BAA-FeststellungsDV ermittelt werden. Ist davon auszugehen, so wird das Verwaltungsgericht den Vorort zu ersuchen haben, die Wertermittlung durch Schätzung gemäß dieser Vorschrift unter Berücksichtigung der vorhandenen Beweismittel und der im Urteil des Senats vom 10. Juni 1971 - BVerwG III C 129.70 - (Buchholz 427.206 § 9 Nr. 16) dargelegten Grundsätze vorzunehmen.

3)

Nicht zu beanstanden ist es, daß das Verwaltungsgericht bei der Berechnung nach § 21 Abs. 2 FG die Verbindlichkeiten außer Betracht gelassen hat, weil es nach den von ihm getroffenen Feststellungen hierauf nicht ankommt. Das Verwaltungsgericht hat schließlich auch zutreffend die hypothekarisch gesicherte Forderung als schadensmindernd im Sinne des § 21 Abs. 2 FG angesehen, da gemäß §§ 13, 3, 2 Abs. 3 Nr. 1 der 8. FeststellungsDV die Belegenheit des Grundstücks maßgebend ist.

4)

Dem Verwaltungsgericht obliegt es nunmehr, unter Berücksichtigung der Ausführungen unter Ziff. 1) und 2) die zur abschließenden Entscheidung erforderlichen tatsächlichen Feststellungen zu treffen. Dem Kläger bleibt es unbenommen, den Gewinn der Jahre 1937 bis 1939 glaubhaft zu machen. Für diesen Fall bedarf es keiner Einholung eines Schätzungsgutachtens gemäß den Ausführungen unter Ziff. 1); das Verwaltungsgericht kann dann unmittelbar unter Anwendung des Berliner Verfahrens den Wert der Anteile auf den 1. Januar 1940 bestimmen.

Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens war der Schlußentscheidung vorzubehalten.