BFH, 15.12.2009 - IX R 44/08

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), in den Streitjahren 1997 und 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten, erwarben 1997 ein Einfamilienhaus, das sie mit ihren damals zwei Kindern bezogen. Antragsgemäß wurde hierfür Eigenheimzulage für die Jahre 1997 bis 2004 in Höhe von 5.500 DM jährlich festgesetzt. Im Hinblick auf das 1998 geborene dritte Kind wurde die Eigenheimzulage für die Jahre 1998 bis 2004 neu festgesetzt (dreimal Kinderzulage je 1.500 DM). Im Jahr 2003 erwarb der Kläger Genossenschaftsanteile einer Genossenschaft für Immobilienbesitz im Wert von 5.720 EUR und leistete hierauf eine Soforteinlage in Höhe von 1.160 EUR. Antragsgemäß wurde hierfür Eigenheimzulage nach § 17 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) für das Jahr 2003 in Höhe von 803 EUR und für das Jahr 2004 in Höhe von 357 EUR festgesetzt. Gleichzeitig wurde die Eigenheimzulage für die Jahre 1997 und 1998 für das eigengenutzte Einfamilienhaus nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändert und unter Anrechnung der Fördergrundbeträge und Kinderzulagen aus der Genossenschaftsförderung die Eigenheimzulage für das Jahr 1997 auf 2.010,40 EUR und für das Jahr 1998 auf 3.222,16 EUR herabgesetzt. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 93 veröffentlichtem Urteil die Änderungsbescheide zur Eigenheimzulage 1997 und 1998 aufgehoben. § 9 Abs. 2 Satz 4 EigZulG sei nur auf Fälle anzuwenden, in denen zunächst die Genossenschaftsanteile und später eine Wohnung erworben worden seien. Jedenfalls die streitige vorgelagerte Eigenheimförderung werde nicht erfasst. Über den Hilfsantrag der Kläger, unter Änderung des Bescheids über Eigenheimzulage 1997 unter Außerachtlassung der Anrechnung der Kinderzulage in Höhe von 256 EUR für das dritte Kind der Kläger die Eigenheimzulage 1997 neu festzusetzen, war im finanzgerichtlichen Verfahren nicht mehr zu entscheiden.

Mit seiner Revision rügt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Verletzung materiellen Rechts. Die Anrechnung gemäß § 9 Abs. 2 Satz 4 EigZulG sei im Wege der sog. Überblendung auch in den Fällen einer der Wohnungseigenheimzulage nachgelagerten Genossenschaftsanteilsförderung vorzunehmen.

Das FA beantragt,

Die Kläger beantragen,

§ 9 Abs. 2 Satz 4 EigZulG sei im Sinne des FG auszulegen. Im Übrigen verbiete sich im Streitfall eine Anrechnung aus Vertrauensschutzgründen. Die Finanzverwaltung Nordrhein-Westfalen habe in einer Publikumsbroschüre nicht über die praktizierte Anrechnungspraxis informiert, sondern dokumentiert, dass die Anschaffung von Anteilen an einer Wohnungsbaugenossenschaft neben der Eigenheimzulage nach § 2 EigZulG und unabhängig von dieser gefördert werden könne. Hinsichtlich einer Anrechnung sei darin lediglich zu lesen, dass, werde später eine Wohnung hergestellt oder angeschafft, für diese Wohnung die Eigenheimzulage in Anspruch genommen werden könne. Die für die Genossenschaftsanteile gewährte Förderung führe insoweit nicht zum Objektverbrauch, werde jedoch auf die Eigenheimzulage für die erworbene Wohnung angerechnet. Über die Anrechnung bei umgekehrter Reihenfolge sei nicht informiert worden.

Jedenfalls sei die Anrechnung der Kinderzulage für das dritte Kind im Rahmen der Eigenheimzulage für den Erwerb der Genossenschaftsanteile für das Jahr 2003 auf die Kinderzulage für die beiden ersten Kinder für das eigengenutzte Einfamilienhaus für das Jahr 1997 unzutreffend, da das dritte Kind in diesem Jahr noch nicht geboren gewesen sei und entsprechend auch keine Kinderzulage für das dritte Kind gewährt worden sei.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur teilweisen Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Zu Unrecht hat das FG die Änderungsbescheide zur Eigenheimzulage 1997 und 1998 für das Einfamilienhaus der Kläger sowie die entsprechende Einspruchsentscheidung insoweit für rechtswidrig erachtet, als es die Minderung der Zulagen nach § 9 Abs. 2 Satz 4 und Abs. 5 Satz 6 EigZulG nicht zugelassen hat. Jedoch kommt bei den Kinderzulagen eine Kürzung nur für die nämlichen Kinder in Betracht.

1.

Gemäß § 9 Abs. 2 Satz 4 EigZulG mindert sich die Eigenheimzulage für die Anschaffung einer Wohnung jeweils um den Betrag, den der Anspruchsberechtigte im jeweiligen Kalenderjahr des Förderzeitraums für die Anschaffung von Genossenschaftsanteilen nach § 17 EigZulG in Anspruch genommen hat. Dies soll eine Doppelförderung ausschließen (BTDrucks 13/2784, S. 33, 40).

a)

Im Rahmen der Anrechnung nach § 9 Abs. 2 Satz 4 EigZulG ist der Förderzeitraum für die Begünstigung der Mitgliedschaft (Geschäftsanteil) an der Genossenschaft dem Förderzeitraum hinsichtlich der Begünstigung der Wohnung gegenüberzustellen und die Zulage für die Wohnung jahreskongruent zu kürzen, d.h. im Wege einer sog. Überblendung ("Erstjahr gegen Erstjahr, Zweitjahr gegen Zweitjahr etc."). Unerheblich ist, in welcher zeitlichen Reihenfolge die zu fördernde Wohnung hergestellt bzw. angeschafft und der Genossenschaftsanteil angeschafft worden sind. Denn die Förderung nach dem Eigenheimzulagengesetz ist objektbezogen, wobei für jedes Objekt ein bestimmter Förderzeitraum begünstigt ist. Entsprechend ist auch die auszuschließende Doppelförderung auf das jeweilige Objekt und den jeweiligen Förderzeitraum zu beziehen. Wird danach die Anschaffung des Genossenschaftsanteils zeitlich nach der Anschaffung der Wohnung gefördert, ist der die Wohnung betreffende Zulagenbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. September 2008 IX R 13/08, BFH/NV 2009, 128, unter II. 2., m.w.N.; vom 12. Mai 2009 IX R 37/08, BFH/NV 2009, 1610).

b)

Dies gilt gemäß § 9 Abs. 5 Satz 6 EigZulG entsprechend für die Kinderzulagen. Die Anrechnung ist dabei kindbezogen vorzunehmen (so auch Greger, Die neue Eigenheimförderung, 1996, Rz 310; Hausen/Kohlrust-Schulz, Die Eigenheimzulage, 2. Aufl., Rz 568; Hildesheim, Eigenheimzulage, 2000, Rz 295; Wilde, Eigenheimzulagengesetz, 1998, § 17 Rz 33; a.A. Wacker, EigZulG, 3. Aufl., § 9 Rz 191). Der Zweck der Anrechung, eine Doppelförderung auszuschließen, ist zwar auch hinsichtlich der einzelnen Kinderzulagen objektbezogen zu verstehen. Da nach dem Gesetzeswortlaut jedoch für jedes Kind eine eigene Kinderzulage gewährt wird, kommt es auch innerhalb der Kürzung der Kinderzulage darauf an, dass für das nämliche Kind die Zulage nach § 17 und § 2 EigZulG gewährt wurde. In diesem Sinne ist dem Wortlaut von § 9 Abs. 5 Satz 6 EigZulG eine Konkretisierung im Hinblick auf die Nämlichkeit der in Frage stehenden Kinder zu entnehmen.

2.

Das Urteil des FG entspricht den vorstehenden Grundsätzen nicht und ist daher, wie auch die Einspruchsentscheidung zum Streitjahr 1997, aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

Die Festsetzung der Eigenheimzulage 1997 hat unter Anrechnung der Fördergrundbeträge (wie bisher) und von nur zwei Kinderzulagen zu erfolgen; denn die Kläger hatten im Streitjahr 1997 nur zwei Kinder, für die Kinderzulagen festgesetzt worden sind.

Der nachträgliche Erwerb der Genossenschaftsanteile durch den Kläger und die entsprechende Inanspruchnahme der Genossenschaftsanteilsförderung stellen ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Hinblick auf die ursprünglichen Eigenheimzulagenbescheide hinsichtlich des Einfamilienhauses dar (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 128).

Der Anrechnung stehen weiter keine Vertrauensschutzaspekte entgegen. Die von den Klägern in Bezug genommene Broschüre ist objektiv erkennbar als allgemeine Erstinformation ohne Bindungswirkung gedacht, nicht aber als umfassende Kommentierung des Eigenheimzulagenrechts. Der Broschüre kommt weder als Gesetz noch als Verwaltungsentscheidung Regelungswirkung für den Einzelfall zu. Es kann dahinstehen, ob die Broschüre in der Weise missverständlich formuliert ist, dass in einem Fall wie dem vorliegenden der Nutzer davon ausgehen könnte, es würde keine Anrechnung erfolgen. Denn jedenfalls kann die Information der Finanzverwaltung in der Broschüre, wollte man sie als derartige Auslegungshilfe begreifen, eine Auslegung contra legem nicht rechtfertigen.

Die Berechnung der Eigenheimzulage unter kindbezogener Überblendung der Kinderzulagen wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).