Bundesverwaltungsgericht
Urt. v. 04.09.1969, Az.: BVerwG III C 48.68

I.

Die Beteiligten streiten darum, in welcher Höhe dem Beigeladenen bei der Berechnung seines Vertreibungsschadens an Anteilsrechten ein sogenannter Paketzuschlag zu gewähren ist.

Der Beigeladene war bis zu seiner Vertreibung am 20. Januar 1945 Gesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der Brauerei S... in S..., Kreis O.... Am 1. Januar 1945 betrug das Stammkapital der GmbH 700 000 RM. Davon besaß der Beigeladene Anteile in Höhe von 277 000 RM = 39,6 v.H. Es handelte sich um an Börsen nicht notierte Anteile. Außerdem vertrat der Beigeladene als Testamentsmitvollstrecker der Erbengemeinschaft nach dem Gesellschafter S... weitere 266 500 RM des Stammkapitals = 38,1 v.H. der Anteile. Mit zwei anderen Gesellschaftern hatte der Beigeladene einen internen Stimmbindungsvertrag geschlossen. Diese Gesellschafter verfügten über je 50 000 RM des Stammkapitals = je 7 v.H. der Anteile.

Mit Bescheid vom 31. Oktober 1958 stellte das Ausgleichsamt der Hauptstadt Hannover im Verfahren über die einheitliche Schadensfeststellung nach dem Feststellungsgesetz bei Vertreibungsschäden den an den Anteilsrechten der Brauerei S... GmbH in S... entstandenen Vertreibungsschaden mit 192 RM je 100 RM des Stammkapitals fest. Mit Bescheid vom 28. November 1958 änderte das Ausgleichsamt den Bescheid in einen Teilbescheid ab, ohne den weiteren Inhalt zu ändern. Dieser Bescheid ist bindend geworden.

Mit Teilbescheid vom 16. Dezember 1958 stellte das Ausgleichsamt der Stadt Osnabrück den durch Verlust von Anteilsrechten an der Brauerei S... GmbH in S... dem Beigeladenen entstandenen Vertreibungsschaden in Höhe von 585 024 RM fest. Dieser Schadensfeststellung legte es Anteilsrechte in Höhe von 277 000 RM zu 192 RM je 100 RM zugrunde. Dieser Bescheid blieb unangefochten. Durch den sogenannten dritten Teilbescheid vom 2. Februar 1966 stellte das gleiche Ausgleichsamt einen weiteren Schaden an Anteilsrechten der Brauerei S... GmbH in Höhe von 106 368 RM fest, weil es einen Paketzuschlag in Höhe von 30 v.H. statt von 10 v.H. annahm.

Die gegen die 10 v.H. überschreitende Höhe des Paketzuschlags erhobene Beschwerde des Vertreters der Interessen des Ausgleichsfonds blieb erfolglos. Seiner Klage hat das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 18. Juli 1967 stattgegeben und den dritten Teilbescheid des Ausgleichsamts vom 2. Februar 1966, soweit er einen höheren Paketzuschlag als 10 v.H. festgestellt hat, und den Beschwerdebeschluß aufgehoben. Zur Begründung hat es ausgeführt:

§ 13 Abs. 3 BewGüberlasse die Festsetzung der Höhe des Paketzuschlags dem Ermessen der Finanzverwaltung. Auszugehen sei von den Verhältnissen am 1. Januar 1945. Damals hätten sich die Finanzämter an die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs gehalten. Danach sei ein Paketzuschlag zulässig gewesen, wenn die besonderen Umstände in § 13 Abs. 3 BewG nicht bei der Feststellung des Wertes des Anteilsrechts berücksichtigt worden seien. Weitere Voraussetzung sei gewesen, daß sich mehr als 25 v.H. der Anteilsrechte in einer Hand befunden hätten. Bei einer Häufung der Anteilsrechte von 36,7 v.H. und von 58 v.H. seien 10 v.H. angesetzt worden. Wahrscheinlich sei auch der Beigeladene im Jahre 1944 mit einem Paketzuschlag von 10 v.H. besteuert worden. Der Nichtverbrauch des Paketzuschlags sei glaubhaft gemacht. Der Paketzuschlag sei nach der Höhe der Beteiligung des Beigeladenen an der Gesellschaft zu bemessen. Die Bonität der Gesellschaft und ihre Ertragsaussichten seien in der Bewertung der Anteilsrechte mit 280 v.H. oder später 192 v.H. berücksichtigt. Unberücksichtigt müsse bleiben, daß der Beigeladene 38,1 v.H. der Anteilsrechte als Testamentsmitvollstrecker vertreten und 14 v.H. der Anteilsrechte infolge eines Poolvertrages beherrscht habe. Daß der Beigeladene alleiniger. Geschäftsführer der GmbH gewesen sei, habe keine rechtliche Bedeutung. Die damalige Beteiligung des Beigeladenen an der Brauerei S... GmbH in Höhe von 39,6 v.H. sei einen Paketzuschlag von 10 v.H. wert. Daß das Ausgleichsamt Nürtingen dem Erben S... einen Paketzuschlag von 20 v.H. zugebilligt habe, spreche nicht gegen die Ansicht des Verwaltungsgerichts.

Der Beigeladene hat gegen dieses Urteil die vom Senat zugelassene Revision eingelegt. Er beantragt,

hilfsweise,

Er rügt die Verletzung des § 13 Abs. 3 BewG und erhebt Verfahrensrügen.

Die Klägerin beantragt,

Die Beklagte hat sich nicht geäußert.

II.

Die Revision ist unbegründet. Zu entscheiden ist darüber, ob durch den angefochtenen Teilbescheid vom 2. Februar 1966 zugunsten des Beigeladenen wegen seines Schadens an Anteilsrechten der Brauerei S... GmbH rechtmäßig ein sogenannter Paketzuschlag von 30 v.H. des Werts der Anteilsrechte festgestellt wurde, oder ob es bei dem mit Teilbescheid vom 16. Dezember 1958 bindend festgestellten Zuschlag von 10 v.H. sein Bewenden hat.

Die Entscheidung ist dem materiellen Feststellungsrecht zu entnehmen. Die bisher ergangenen Bescheide der Ausgleichsbehörden enthalten über die hier streitige Frage nichts. Maßgebend ist § 18 FG. Diese Vorschrift regelt die Berechnung des Schadens an Anteilsrechten. Die Frage des Paketzuschlags gehört zur Schadensberechnung. Der Paketzuschlag ist ein Rechnungsposten innerhalb der Berechnung des dem Geschädigten entstandenen Schadens an Anteilsrechten. Das folgt aus § 18 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 FG in Verbindung mit § 13 Abs. 3 BewG (vgl. Nr. 41 VStR 1940; RFH, Urteil vom 31. März 1938 [RStBl. S. 590]). Um die Berechnung dieses Schadens geht es hier. Sie ist abhängig vom Wert und der Zahl der Anteilsrechte in der Hand des Beigeladenen und dem hier umstrittenen Paketzuschlag. Der Wert eines verlorengegangenen Anteilsrechts je 100 RM Stammkapital steht für das vorliegende Verfahren mit 192 RM bindend fest. Daß das Ausgleichsamt der Hauptstadt Hannover während des Revisionsverfahrens den Schaden an Anteilsrechten von 192 RM auf 167,22 RM je 100 RM herabgesetzt hat, muß im vorliegenden Verfahren außer Betracht bleiben. Nach der Rechtsprechung des Senats darf dieser neue Bescheid - weil angefochten - im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden. Die Summe der Anteilsrechte in der Hand des Beigeladenen ist außer Streit. Der Beigeladene hatte Anteilsrechte im Nennbetrag von 277 000 RM inne. Alleinige, nach § 18 FG zu beurteilende Frage ist daher, in welcher Höhe der Paketzuschlag festzustellen ist.

Sie richtet sich zunächst danach, ob bekannt ist, welcher Zuschlag bei der Vermögensteuerveranlagung nach dem Stande vom 1. Januar 1945 anzusetzen war (§ 18 Abs. 1 Satz 1 FG).

Das Verwaltungsgericht hat festgestellt, daß der Paketzuschlag nicht in dem Steuerwert des Anteilsrechts vom 280 v.H. je 100 RM Stammkapital enthalten ist, von dem die Ausgleichsämter bisher ausgegangen sind und aus dem sie den feststellungsfähigen Wert des Anteilsrechts von 192 RM je 100 RM entnommen haben. Das ist nicht angegriffen (§ 137 Abs. 2 VwGO). Ferner ist das Verwaltungsgericht davon ausgegangen, das Finanzamt habe einen Paketzuschlag angesetzt; seine Höhe sei jedoch nicht mehr bekannt; denn es hat ausgeführt, das Finanzamt "dürfte" einen Zuschlag von 10 v.H. angenommen haben.

Gegen diese Feststellung richten sich zwar Verfahrensrügen des Beigeladenen mit dem Ziel, das Verwaltungsgericht zu veranlassen, als festgestellt anzusehen, daß das Finanzamt im maßgebenden Zeitpunkt einen Paketzuschlag von 30 v.H. angesetzt habe. Diese Verfahrensrügen greifen aber nicht durch. Die eigenhändig vorgetragenen Rügen des Beigeladenen sind nach § 67 Abs. 1 VwGO unzulässig. Das gleiche gilt für die Rügen, auf die der Prozeßvertreter des Beigeladenen durch pauschale Verweisung auf alles bisher Vorgetragene Bezug genommen hat (Beschluß vom 30. Oktober 1961 - BVerwG III C 178.60 - [Buchholz BVerwG 310, § 139 VwGO Nr. 6]; Beschluß vom 16. November 1961 - BVerwG IV ER 403.61 - [Buchholz BVerwG 310, § 139 VwGO Nr. 8]; Beschluß vom 18. Juli 1961 - BVerwG IV C 240.60 - [Buchholz BVerwG 427.3, § 339 LAG Nr. 128]), und für die nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist erhobenen Rügen. Soweit die zulässigen Rügen des Beigeladenen einen Verfahrensmangel vollständig darlegen, ist folgendes zu sagen:

Die Aussage des Zeugen D... hat das Verwaltungsgericht nicht übergangen. Der Zeuge sagte zum Paketzuschlag nichts aus. Das Verwaltungsgericht hat die Streitsache mit den Beteiligten erörtert. Dies ergibt sich aus der Sitzungsniederschrift vom 18. Juli 1967 und dem Tatbestand des angefochtenen Urteils (§ 173 VwGO, §§ 164, 314 ZPO). Den Bericht der T...-AG hat das Verwaltungsgericht nicht berücksichtigt, weil er nur den Wert des Betriebsvermögens der GmbH behandelt, auf den es nach der materiellrechtlichen Ansicht des Verwaltungsgerichts nicht ankam. Die Äußerung der Oberfinanzdirektion vom 7. Dezember 1961 ist unergiebig und daher vom Verwaltungsgericht nicht herangezogen. Das Verwaltungsgericht hat endlich die Aussage des Zeugen H... richtig beurteilt. Der Zeuge sagte über die Höhe des Paketzuschlags nichts aus.

Daher ist für die Revisionsentscheidung davon auszugehen, daß das Finanzamt einen Paketzuschlag ansetzte, seine Höhe jedoch unbekannt ist. Für diesen Fall sieht § 18 Abs. 2 Satz 1 FG vor, daß der Schadensberechnung der Wert zugrunde zu legen ist, der nach § 13 Abs. 2 und 3 BewG anzusetzen gewesen wäre. Einschlägig ist hier § 13 Abs. 3 BewG. Der Senat muß daher prüfen, ob der Vermögensbesteuerung des Beigeladenen nach dem Stande vom 1. Januar 1945 in Beziehung auf die Anteilsrechte an der Brauerei S... GmbH nach § 13 Abs. 3 FG ein Paketzuschlag von mehr als 10 v.H. zugrunde zu legen war. Das ist zu verneinen. Für die Beurteilung kommt es auf die Verhältnisse am 1. Januar 1945 an. Der Paketzuschlag war vom Finanzamt anzusetzen, das die Vermögensteuerveranlagung durchführte (RFH, RStBl. 1938, 590). Er war zu jedem vermögensteuerrechtlichen Veranlagungszeitpunkt neu zu überprüfen. § 69 Abs. 2 Satz 1 BewG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 Nr. 10 LAG gilt nicht für die Bewertung des Pakets nach § 13 Abs. 3 BewG (vgl. OFH, Urteil vom 30. März 1949 - III 2/49 -[AS Bd. 54 S. 316]). Nach § 13 Abs. 3 BewG kommt es darauf an, ob der gemeine Wert der dem Beigeladenen gehörenden Anteilsrechte infolge besonderer Umstände höher ist als der Wert, der sich nach § 13 Abs. 1 oder Abs. 2 BewG für die Anteilsrechte insgesamt ergibt. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift hat der Senat in vollem Umfang zu prüfen; denn es handelt sich um die Anwendung unbestimmter Rechtsbegriffe.

Dem Kläger geht es bei der Bemessung des Zuschlags nach § 13 Abs. 3 BewG darum, daß der Wert der Beteiligung unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der GmbH angesetzt wird. Das ist verfehlt. Der gemeine Wert der Beteiligung im Sinne des § 13 Abs. 3 BewG ist nur der Mehrwert der Summierung von Anteilsrechten in einer Hand gegenüber der Summe der Einzelwerte der Anteilsrechte. Das folgt aus dem Wortlaut des § 13 Abs. 3 BewG. Dafür spricht auch die Systematik der Vorschrift. § 13 Abs. 1 und 2 BewG regeln die Berechnung des Wertes eines einzelnen Anteilsrechts. Absatz 3 des § 13 BewG behandelt einen zusätzlichen Wertfaktor, der auf besonderen Gründen beruht. Er muß andere werterhöhende Umstände umfassen als Absatz 1 und Absatz 2 des § 13 BewG. Wäre dem nicht so, träte eine Doppelberücksichtigung ein (RFH, Urteil vom 31. März 1938 [RStBl. 1938, 590]). Damit erledigen sich die auf das Vermögen und die Ertragsaussichten der GmbH bezogenen Argumente des Beigeladenen.

Die besonderen Verhältnisse des Beigeladenen als Geschäftsführer, als Berechtigter aus einem Poolvertrag und als Testamentsmitvollstrecker sind ebenfalls außer Betracht zu lassen. § 13. Abs. 3 BewG dient der Berechnung des gemeinen Wertes der Beteiligung. Was der gemeine Wert ist, definiert § 10 BewG. Nach Absatz 2 Sätze 1 und 2 dieser Vorschrift sind Umstände zu berücksichtigen, die die Beschaffenheit des Wirtschaftsguts mitbestimmen oder sonst preisbeeinflussend wirken. Das Amt des Testamentsmitvollstreckers gehört schon aus dem Grunde nicht zu den preisbeeinflussenden Umständen, weil der Testamentsmitvollstrecker nach § 2224 Abs. 1 Satz 1 BGB nicht allein über die Verwaltung der Nachlaßgegenstände entscheiden kann. Die Berechtigung des Beigeladenen aus dem Poolvertrag scheidet aus der Betrachtung aus, weil sie nach dem hier zur Entscheidung stehenden Sachverhalt nicht übertragbar gewesen ist und darum den Preis nicht beeinflussen konnte. Die Stellung des Beigeladenen als Geschäftsführer der GmbH war höchstpersönlich und ebenfalls nicht preisbeeinflussend.

Alle diese Umstände gehören zu den persönlichen Verhältnissen, die nach § 10 Abs. 2 Satz 3 BewG nicht zu berücksichtigen sind. Der Beigeladene verweist demgegenüber darauf, daß Anteilsrechte dritter Personen zugunsten eines Zuschlages zu berücksichtigen seien. Das ist ein Mißverständnis. Solche Anteilsrechte sind im Falle der Familienbesteuerung zu berücksichtigen oder, wenn die Anteilsrechte ihrem Inhalt nach eine Berechtigung des Beigeladenen vorgesehen hätten, die Gesellschafterrechte auszuüben (Steinhardt, Bewertungsgesetz, Anm. zu § 13 Abs. 3 BewG; Nr. 74 Abs. 4 VStR 1963 in der Neufassung vom 13. September 1963 [BStBl. I, 651]; Rössler-Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 7. Aufl., Rdnr. 11 zu § 70 BewG). Diese Fälle sind hier nicht gegeben. Auch der Hinweis des Beigeladenen, das Finanzamt habe ihn bei der Vermögensbesteuerung nicht begünstigen können, erbringt nichts.

Dem Verwaltungsgericht ist daher darin zuzustimmen, daß es allein auf die Summierung der Anteilsrechte in der Hand des Beigeladenen im Nennwert von 277 000 RM = 39,6 v.H. ankommt. Ausgangspunkt der Beurteilung ist nach § 13 Abs. 3 BewG, welchen gemeinen Wert die Summierung dieser Anteile in der Hand des Beigeladenen hat. Daß dabei die in § 13 Abs. 3 BewG erwähnte Beherrschung der Gesellschaft nicht der einzige Fall der Anwendung dieser Vorschrift ist, hat die Rechtsprechlang des Reichsfinanzhofs (Urteil vom 2. Oktober 1941 [RStBl. 1941, 845]) und die Verwaltungspraxis dauernd angenommen (vgl. Nr. 41 Abs. 2 VStR 1940). Maßgebend ist im vorliegenden Fall, welchen Einfluß die Beteiligung des Beigeladenen auf die GmbH ermöglichte. Das Verwaltungsgericht ist davon ausgegangen, daß der Beigeladene auf die im GmbH-Gesetz in der am 1. Januar 1945 geltenden Fassung vorgesehenen Rechte beschränkt war. Dagegen sind keine Angriffe erhoben. Der Beigeladene hatte danach auf Grund seiner Anteilsrechte außer den Minderheitsrechten vor allem die Möglichkeit, jede Änderung des Gesellschaftsvertrages und damit insbesondere die Erhöhung oder Herabsetzung des Stammkapitals, aber auch die Änderung des Sitzes der Gesellschaft oder des Firmennamens, ferner die Änderung der vereinbarten Nachschußpflichten und Abtretungsmodalitäten zu verhindern sowie die. Auflösung durch Gesellschafterbeschluß unmöglich zu machen. Er hatte eine Sperrminorität in Händen. Änderungen konnte er auf Grund seiner Beteiligung jedoch nicht herbeiführen. Eine Verbesserung seiner Stellung ergibt sich auch nicht aus der Verteilung der übrigen Anteilsrechte. Anteile von 156 500 RM waren in elf Händen, während sich die beiden Pakete von 277 000 RM und 266 500 RM etwa die Waage hielten.

Für eine derartige Beteiligung ist nach § 13 Abs. 3 BewG ein Zuschlag von 10 v.H. anzusetzen. Bei einer Beteiligung zwischen 25 und 49 v.H. ist in der Regel ein Zuschlag von 10 v.H. angebracht. Das entspricht der steuerrechtlichen Praxis (Nr. 41 Abs. 2 VStR 1940; Nr. 74 Abs. 4 VStR 1963 in der Neufassung vom 13. September 1963 [BStBl. I, 651]; Nr. 74 Abs. 4 VStR 1966; Rössler-Troll a.a.O., Rdnr. 11 zu § 70 BewG). Dieser Praxis ist schon die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs gefolgt (Urteile vom 2. Oktober 1941 [RStBl. 1941, 845]; vom 6. Mai 1943 [RStBl. 1943, 567]; vom 9. Dezember 1937, [RStBl. 1938, 362]). Sie hatte Fälle zum Gegenstand, in denen bei einer Beteiligung von 36 v.H. und 58 v.H. ein Zuschlag von 10 v.H. angesetzt wurde. Der Zuschlag von 10 v.H. steht auch mit der Dreistufigkeit der Einflußmöglichkeiten auf die Gesellschaft im Einklang. Daher kommt im vorliegenden Fall nur ein Zuschlag von 10 v.H. in Betracht. Daß das Ausgleichsamt Nürtingen für eine Beteiligung ähnlichen Umfangs an der gleichen Gesellschaft einen Zuschlag von 20 v.H. angesetzt hat, ist ohne rechtliche Bedeutung für den vorliegenden Fall, wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat.

Das Verwaltungsgericht hat daher der Klage mit Recht stattgegeben, weshalb die Revision zurückzuweisen ist.