I.

Der im Jahre 1953 gestorbene Ehemann und Erblasser der Klägerin betrieb früher eine staatliche Lotterieeinnahme in Berlin. Im November 1943 wurde sein Geschäft durch Luftangriff zerstört. Das Ausgleichsamt stellte durch Bescheid vom 26. März 1962 den Kriegssachschaden mit 3.260 RM fest und erkannte in gleicher Höhe der Klägerin auch Hauptentschädigung zu. Die Klägerin begehrt höhere Ausgleichsleistungen und beantragte nach erfolglosem Beschwerdeverfahren, die Behördenentscheidungen insoweit aufzuheben, als eine höhere Schadensfeststellung bzw. Zuerkennung von Hauptentschädigung abgelehnt worden ist. Zur Begründung trug sie vor, ihr Kundenstamm sowie das Adressenmaterial seien zu Unrecht überhaupt nicht und ein Geldschrank sei zu niedrig bewertet worden.

Das Verwaltungsgericht hat durch sein Urteil vom 14. Januar 1964 die Klage abgewiesen und unter anderem ausgeführt: Der Antrag auf Heraufsetzung des Schadensbetrages sei unbegründet. Das Stammloskontingent könne dem Anlagevermögen nicht zugerechnet werden, da es keinen Sachwert verkörpere.

Dem stehe nicht entgegen, daß einzelne, von der Lotteriedirektion hereingenommene und noch im Verkauf befindliche Lose in Perm von Verbindlichkeiten oder als Posten des Umlaufvermögens in Form von Forderungen auch buchführungs- und bilanzpflichtig sein können; denn auf solche Vorgänge des laufenden Lotterieeinnahmebetriebes gehe das Begehren der Klägerin nicht zurück. Ihr Wunsch sei es, ihre allgemeinen Vertragsbeziehungen zur staatlichen Lotteriedirektion mit einem vermögensgleichen Wertposten berücksichtigt zu sehen. Diesem Wunsche könne nicht entsprochen werden; denn sowohl nach betriebswirtschaftlichen als auch bewertungsrechtlichen Grundsätzen seien solche Vertragsbeziehungen nicht summenmäßig bewertbar. Das in einer Kundenkartei zusammengefaßte Adressenmaterial sei zwar dem betriebswirtschaftlichen Charakter nach Anlagevermögen. Eine vom Lotterieeinnehmer selbstgeschaffene verläßliche Kundenkartei könne sogar als das organisatorische Herzstück des Unternehmens angesehen werden. Gleichwohl sei der vermögensmäßige Anlagewert der Kundenkartei gering, er gehe nicht über den Papier- bzw. Materialwert der Kartei hinaus. Es sei auch - wie gerichtsbekannt - nicht geschäftsüblich, Kundenkarteien der vorliegenden Art in Geschäfts- und Steuerbilanzen mit Werten einzusetzen, die weit über den Materialwert einer Kartei hinausgingen, also lediglich immaterielle Werte deutlich machen könnten. Es sei zwar möglich, daß solche immateriellen Werte ähnlich dem "Geschäftswert" oder "Firmenwert" als Teilwerte beim Verkauf des Unternehmens in der Hand eines Erwerbers buch- und bilanzmäßig in Erscheinung treten könnten, wenn und soweit der Erwerber in handelsüblicher Weise dafür gezahlt habe. Die Möglichkeit eines solchen irregulären Wertansatzes könne aber für den Zeitpunkt des Schadens bei der Klägerin nicht berücksichtigt werden; denn die Chance eines höheren Preises sei nicht bilanzierungsfähig und könne nicht als reales Anlagevermögen bewertet werden. Hinsichtlich des Geldschrankes habe die Klägerin einen höheren als der angesetzter Wert nicht glaubhaft machen keinen.

Gegen das Urteil hat die Klägerin die vom Verwaltungsgericht zugelassene Revision eingelegt und beantragt, das Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Verwaltungsgericht zurückzuverweisen. Sie rügt die Verletzung materiellen Rechts und trägt vor, sie begehre eine Entscheidung darüber, ob das Adressenmaterial und der Kundenstamm bzw. das Stammloskontingent bei einer staatlichen Lotterieeinnahme bewertungsfähig sei, das heißt, ob eine Zurechnung zum Anlagevermögen möglich sei. Sie ist der Ansicht, das Stammloskontingent und die Kundenkartei seien nach betriebswirtschaftlichen und bewertungsrechtlichen Grundsätzen bewertbar und dem Anlagevermögen zuzurechnen. Es dürfte gerichtsbekannt sein, daß ein Lotterieeinnehmer beim Erwerbe das Stammloskontingent kaufen müsse. Die Aufrechterhaltung einer staatlichen Lotterieeinnahmestelle sei ohne ein entsprechendes Stammloskontingent und ohne zuverlässiges Adressenmaterial einfach nicht denkbar.

Der Beteiligte beantragt,

II.

Die Revision ist begründet.

Bei Entscheidung der Fragen, ob die Zerstörung der Kundenkartei und das Vorhandensein eines Stammloskontingentes die Heraufsetzung des Schadensbetrages rechtfertigt, ist davon auszugehen, daß eine staatliche Lotterieeinnahme nach § 55 Abs. 2 BewG einem Gewerbebetrieb gleichsteht und Kriegssachschäden an gewerblichem Betriebsvermögen - soweit es sich nicht um Betriebsgrundstücke handelt - nach § 13 Abs. 3 Nr. 2 FG mit dem Betrage festgestellt werden, um den sich die Summe der Teilwerte dieser Wirtschaftsgüter infolge des Schadens gemindert hat. Die Höhe des an einer wirtschaftlichen Einheit des Betriebsvermögens feststellbaren Schadens ist allerdings durch einen Schadenshöchstbetrag begrenzt, der sich für das Land B. nach § 13 Abs. 4 FG in Verbindung mit § 44 Nr. 2 FG aus einem Vergleich des auf den 1. Januar 1940 festgestellten Einheitswertes (Anfangsvergleichswert) mit dem für den Betrieb auf den 1. April 1949 festgestellten Einheitswert (Endvergleichswert) ergibt. Da das Finanzamt mitgeteilt hat, daß Einheitswerte weder für den 1. Januar 1940 noch für den 1. April 1949 angegeben werden können, waren zwecks Feststellung des Schadenshöchstbetrages für den 1. Januar 1940 und den 1. April 1949 Ersatzeinheitswerte zu ermitteln (§ 43 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d FG, § 3 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV vom 18. Dezember 1956 [BGBl. I S. 928], § 10 der 6. FeststellungsDV vom 23. März 1956 [BGBl. I S. 133], § 9 der 2. BAA-FeststellungsDV und Anlage 2 zu § 9 der 2. BAA-FeststellungsDV). Für staatliche Lotterieeinnahmen ist der Ersatzeinheitswert, soweit er sich nicht nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 der 8. FeststellungsDV ermitteln läßt, und soweit keines der Betriebsmerkmale im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 2, 3, 4 und 5 der 6. FeststellungsDV bewiesen oder glaubhaft gemacht ist, mit einem Pauschmindestsatz anzusetzen. Wird hingegen, wie im vorliegenden Fall, Anlagevermögen glaubhaft gemacht, so tritt der Wert des Anlagevermögens an die Stelle des Pauschmindestsatzes. Das ergibt sich aus§ 9 Abs. 1 Satz 3 der 2. BAA-FeststellungsDV, die ihre Ermächtigungsgrundlage im § 14 Abs. 1 Nr. 3 der 6. FeststellungsDV hat. Ob auch in den Fällen, in denen die Betriebsmerkmale im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 der 6. FeststellungsDV bewiesen oder glaubhaft gemacht sind, ebenfalls der Pauschmindestsatz durch die ermittelten Werte zu ersetzen ist, obwohl§ 9 Abs. 1 der 2. BAA-FestetellungsDV insoweit keine Regelung enthält (vgl. hierzu Urteil vom 18. Dezember 1963 - BVerwG IV C 127.62 - und Urteil vom 17. Mai 1966 - BVerwG III C 55.65 -), kann auf sich beruhen, weil im vorliegenden Fall nur zu entscheiden ist, ob und in welchem Umfang die Kundenkartei und das Stammloskontingent als Anlagevermögen bei der Ermittlung des Schadensbetrages und des Schadenshöchstbetrages heranzuziehen sind.

Es kann deshalb für die Entscheidung erheblich sein, ob die Kundenkartei und das Stammloskontingent

1. a)

   als zerstörtes Wirtschaftsgut mit seinem Teilwert nach§ 13 Abs. 3 Nr. 2 FG und

2. b)

   als Anlagevermögen bei Festsetzung des Ersatzeinheitswertes und damit des Schadenshöchstbetrages

zu berücksichtigen sind.

Zu a):

Mit der Zerstörung derKundenkartei kann ein Teilwertverlust im Sinne des § 13 Abs. 3 Nr. 2 FG eingetreten sein. Das hat der erkennende Senat in seinem Urteil vom 1. März 1966 - BVerwG III C 150.64 - entschieden. Ein Wirtschaftsgut und Teilwert des Betriebsvermögens war die Kundenkartei dann, wenn der Lotterieeinnehmer mit ihrer Hilfe eine erfolgreiche Werbung betreiben konnte, die ohne die Kundenkartei nicht möglich gewesen wäre. Da nach § 12 Satz 2 und 3 des Bewertungsgesetzes Teilwert der Betrag ist, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, ist es für die Frage, ob durch die Zerstörung der Kundenkartei ein über den bloßen Papierwert hinausgehender Teilwertverlust eingetragen ist, erheblich, ob ein Käufer des Betriebes weniger gezahlt hätte, wenn die Kundenkartei nicht vorhanden gewesen wäre. Der mögliche Unterschied im Kaufpreis bei einem Verkauf - sei es mit oder ohne Kundenkartei - bestimmt den gemäß § 13 Abs. 3 Nr. 2 FG maßgeblichen Teilwert der Kundenkartei, der allerdings nicht höher liegen kann als der Wiederbeschaffungswert. Deshalb ist es nicht richtig, daß die Kundenkartei nur dann als ein durch Kriegssachschaden in ihrem maßgeblichen Wert zerstörbares Wirtschaftsgut des Geschäfts anzusehen ist, wenn der Geschädigte für ihren Erwerb ein Entgelt gezahlt oder nicht betriebsübliche Aufwendungen gemacht hat.

Das Stammloskontingent kann hingegen bei der Schadensberechnung nach § 13 Abs. 3 Nr. 2 FG nicht berücksichtigt werden. Dabei kann es dahingestellt bleiben, ob unter "Stammloskontingent" das dem Lotterieeinnehmer von der Lotteriedirektion zugebilligte Loskontingent oder ein Recht des Lotterieeinnehmers auf ein bestimmtes Kontingent zu verstehen ist. In keinem Fall handelt es sich um einen körperlichen Wert, der durch Kriegseinwirkung zerstörbar wäre. Etwaige immaterielle Werte oder sonstige Rechte, die mit dem Stammloskontingent verbunden waren, konnten durch Kriegseinwirkung nicht zerstört werden. Deshalb kann das Stammloskontingent nicht durch einen Kriegssachschaden betroffen werden. Sein etwaiger Verlust als Folge des Kriegssachschadens ist - weil dieser Verlust ein mittelbarer wäre - gemäß § 7 FG nicht feststellungsfähig.

Zu b):

Unabhängig davon, daß die Zerstörung der Kundenkartei als Teilwertverlust, nicht aber ein etwaiger Verlust des Stammwertkontingents nach § 13 Abs. 3 Nr. 2 FG zur Erhöhung des Schadensbetrages führen kann, ist die Frage zu entscheiden, ob die Kundenkartei und das Stammloskontingent bei Festsetzung der Ersatzeinheitswerte für die maßgeblichen Stichtage und damit des Schadenshöchstbetrages nach § 13 Abs. 4 FG als Anlagevermögen zu berücksichtigen sind.

In seinem Urteil vom 1. März 1966 - a.a.O. - ist der erkennende Senat davon ausgegangen, daß die Kundenkartei auch als Anlagevermögen bei Festsetzung des Ersatzeinheitswertes (§ 9 Abs. 1 letzter Satz der 2. BAA-FeststellungsDV) in Betracht kommen kann, wenn sie "nicht nur vorübergehend dem Betriebe zu dienen bestimmt war". An dieser Rechtsauffassung hält er auch nach erneuter Überprüfung fest. Allerdings kann eine Kundenkartei bei der Ermittlung des Ersatzeinheitswertes für einen vom Kriegssachschaden betroffenen Betrieb - anders als für einen durch Vertreibungsschaden in Verlust geratenen Betrieb - nur berücksichtigt werden, wenn und soweit ihr Teilwert bei der Feststellung des Einheitswertes nicht hätte außer acht gelassen werden dürfen. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen;

Nach den Vorschriften des Feststellungsgesetzes ist der Einheitswert oder Ersatzeinheitswert eines durch Vertreibung in Verlust geratenen Betriebes mit dem festgestellten Schaden identisch. Der Einheitswert oder Ersatzeinheitswert gilt in Fällen des Totalverlustes zugleich als Summe der Teilwertverluste. Bei Kriegssachschäden stellt hingegen der Einheitswert oder der von den Ausgleichsbehörden zu ermittelnde Ersatzeinheitswert auch im Falle des Totalverlustes nicht den Schadensbetrag als Summe der Teilwertverluste dar. Die von den Finanzbehörden festgestellten Einheitswerte oder die ermittelten Ersatzeinheitswerte haben nach § 13 Abs. 4 FG als Anfangs- und Endvergleichswert lediglich die Funktion, den gemäß § 13 Abs. 3 FG für die Zerstörung der Teilwerte ermittelten Schadensbetrag der Höhe nach zu begrenzen auf den Betrag, der sich aus dem Vergleich der beiden maßgeblichen Werte ergibt (sogenannter Schadenshöchstbetrag). Diese Werte sind bei Betrieben, in denen Kriegssachschäden im Sinne desFeststellungsgesetzes eingetreten sind, in der Regel von den Finanzämtern festgestellt worden; sie binden nach der ständigen Rechtsprechung des Senats die Ausgleichsbehörden bei der Ermittlung des Schadenshöchstbetrages (Beschluß vom 3. März 1964 - BVerwG III B 24.63 - mit Nachweisen). Fehlen - wie im vorliegenden Falle - ausnahmsweise diese Werte, so obliegt es den Ausgleichsbehörden, bei der Ermittlung des Ersatzeinheitswertes nur solche Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen, die auch von den Finanzbehörden bei der Feststellung des Einheitswertes berücksichtigt worden wären. Eine andere Entscheidung dürfte, weil sie nach Sinn und Zweck desFeststellungsgesetzes nicht zu rechtfertigen ist, mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nicht vereinbar sein. Deshalb bestimmt auch § 3 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV, daß grundsätzlich der Ersatzeinheitswert mit dem nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes ermittelten Reinvermögen anzusetzen ist und nur, wenn dies nicht möglich ist, sollen die Vorschriften der 6. FeststellungsDV sinngemäß angewendet werden. Diese sinngemäße Anwendung kann nur bedeuten, daß lediglich solche Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung des Ersatzeinheitswertes als Anlage- und Umlaufvermögen berücksichtigt werden können, die die Finanzbehörden bei der Feststellung des Einheitswertes nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes berücksichtigt hätten. Soweit der Senat in seinem Urteil vom 1. März 1966 - a.a.O. - hierauf nicht abgestellt hat, sind die dortigen Ausführungen durch die hier gewonnenen Erkenntnisse zu ergänzen.

Das Stammloskontingent einer Lotterieeinnahmestelle ist bei der Ermittlung des Ersatzeinheitswertes als Anlagevermögen zu berücksichtigen, wenn es bei der Feststellung des Einheitswertes nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes nicht hätte außer acht gelassen werden können. Unberücksichtigt durfte es zum Beispiel bleiben, wenn es nach Belieben der Lotteriedirektion zugeteilt wurde; zu berücksichtigen war es hingegen, wenn insoweit ein durch Rechtsgeschäft oder durch Verleihung begründetes Bezugsrecht des Lotterieeinnehmers bestand, das vererblich oder veräußerbar war oder dessen Erwerb und Innehabung zu Aufwendungen geführt haben, die bilanzierungsfähig waren. Dann bestehen grundsätzlich keine Bedenken, das Stammloskontingent als Anlagevermögen bei der Ermittlung des Ersatzeinheitswertes insoweit zu berücksichtigen, wie es bei der Feststellung des Einheitswertes durch die Finanzbehörden zu berücksichtigen gewesen wäre.

In Anbetracht der vorstehenden Rechtsgrundsätze rechtfertigen die tatsächlichen Feststellungen des Verwaltungsgerichts nicht das angefochtene Urteil. Es war daher aufzuheben und die Sache an das Verwaltungsgericht zurückzuverweisen, damit dieses die Sach- und Rechtslage unter Berücksichtigung der vorstehenden Rechtsausführungen erneut überprüft. Soweit die Bestimmung des Teilwertes der zerstörten Wirtschaftsgüter nach Ermittlung des Schadensbetrages gemäß § 13 Abs. 3 Nr. 2 FG in Betracht kommt, sei vorsorglich darauf hingewiesen, daß eine etwaige Verminderung des Wertes der Kundenkartei in der Zeit vor ihrer Zerstörung zu Lasten der Klägerin gehen würde, weil es insoweit auf den Wert im Zeitpunkt der Zerstörung ankommt. Bei Ermittlung des Schadenshöchstbetrages, der von einem Vergleich des Anfangs- und des Endvergleichswertes abhängt, kann es auch erheblich sein, ob am 1. April 1949 eine Kundenkartei und ein Stammloskontingent bestand und wie diese im Falle ihrer Berücksichtigungsfähigkeit zu bewerten sind. Lassen sich Feststellungen über die Werte nicht mehr treffen, dann wird dies zu Lasten der Klägerin gehen, weil sie insoweit beweispflichtig ist.

Die Beschränkung der Schadensfeststellung auf den Höchstbetrag des § 3 Abs. 2 Satz 1 der 8. FeststellungsDV setzt voraus, daß ein Einheitswert auf den 1. Januar 1940 nicht festgestellt worden ist oder keine der Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Satz 2 a.a.O. vorliegt. § 22 Abs. 2 FG kann nur angewendet werden, wenn die Klägerin zur Abgabe einer Vermögensteuererklärung verpflichtet war (BVerwGE 17, 10 [BVerwG 01.10.1963 - III C 221/60]). Soweit das Verwaltungsgericht eine Erhöhung des Schadensbetrages wegen des Wertes des Geldschrankes abgelehnt hat, sind Rechtsfehler nicht erkennbar.

Die Kostenentscheidung war der Schlußentscheidung vorzubehalten.