BFH, 10.03.2016 - IV R 22/13

I. Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 1. bis 7. sowie die verstorbene E, deren Erben die Kläger zu 1. und 8. geworden sind, waren —als Angehörige des Familienstammes X— zu insgesamt 60 % Gesellschafter (im Folgenden: Altgesellschafter) der S-KG.

Am 30. Dezember 1998 veräußerten die Altgesellschafter ihre Anteile an der S-KG an den bisherigen Mitgesellschafter D.

Nach dem Beitritt weiterer Gesellschafter wurde die S-KG in ... GmbH & Co. KG (Beigeladene) umfirmiert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) stellte zunächst erklärungsgemäß einen tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM nach §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) fest. Nach einer Außenprüfung versagte das FA die Tarifbegünstigung für den Gewinn aus der Anteilsveräußerung mangels Aufdeckung aller in den Mitunternehmeranteilen der Altgesellschafter ruhenden stillen Reserven. Es stellte mit den Altgesellschaftern einzeln bekannt gegebenen, zuletzt geänderten Feststellungsbescheiden vom 21. Juli 2009 den Gewinn aus der Anteilsveräußerung in zwischenzeitlich geänderter Höhe von ... DM als laufende gewerbliche Einkünfte fest. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Mit Urteil vom 20. März 2008 VI 247/2006 (Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst —DStRE— 2010, 273) wies das Finanzgericht (FG) die Klage als unbegründet ab. Nach Zulassung der Revision und Beiladung der S-KG (Beschlüsse vom 25. November 2008 IV B 65/08, und vom 27. August 2009 IV R 49/08) hob der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück (BFH-Urteil vom 25. Februar 2010 IV R 49/08, BFHE 228, 486, BStBl II 2010, 726 [BFH 25.02.2010 - IV R 49/08]).

Das FG wies die Klage mit Urteil vom 11. April 2013 erneut ab. Das Urteil ist mit Gründen in DStRE 2014, 527 [FG Nürnberg 11.04.2013 - 6 K 730/10] wiedergegeben.

Die Kläger rügen mit der Revision eine Verletzung der §§ 16, 34 EStG.

Sie beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG Nürnberg vom 11. April 2013 nebst Berichtigungsvermerk vom 11. Juni 2013 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 1998, zuletzt geändert am 21. Juli 2009, dahingehend abzuändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der Beigeladenen in Höhe von ... DM als tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn festgestellt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache erneut zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Die Feststellungen des FG lassen nicht dessen Würdigung zu, dass den Klägern die Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG für den Gewinn aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile zu versagen ist, weil sie nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen bzw. nicht alle stillen Reserven, die in den Mitunternehmeranteilen enthalten waren, aufgedeckt haben. So fehlen Feststellungen des FG dazu, inwieweit die streitgegenständlichen Grundstücke im maßgeblichen Veräußerungszeitpunkt noch für den Betrieb der S-KG funktional wesentlich waren. Ebenso fehlen Feststellungen dazu, ob sämtliche streitgegenständlichen Grundstücke ohne Aufdeckung stiller Reserven aus dem Sonderbetriebsvermögen der S-KG in das Sonderbetriebsvermögen der E-KG überführt worden sind.

1. Gegenstand der Entscheidung ist ausschließlich die selbständig anfechtbare Feststellung der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG des der Höhe nach unstreitigen Gewinns der Altgesellschafter aus der Veräußerung ihrer Anteile an der S-KG (vgl. dazu zuletzt BFH-Urteile vom 9. Dezember 2014 IV R 36/13, BFHE 248, 75, BStBl II 2015, 529, [BFH 09.12.2014 - IV R 36/13] und vom 17. Dezember 2014 IV R 57/11, BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536 [BFH 17.12.2014 - IV R 57/11]). Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig, so dass der Senat von weiteren Ausführungen absieht.

2. Das FG ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG unterliegt, wenn nicht alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen dieser betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt worden sind, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123 [BFH 18.10.1999 - GrS - 2/98]; BFH-Urteile vom 30. August 2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376, und in BFHE 248, 75, BStBl II 2015, 529).

a) Ausgehend von dem Zweck der Tarifbegünstigung, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen, ist eine zeitraumbezogene Betrachtung geboten, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der betrieblichen Sachgesamtheit eine dieser Sachgesamtheit zugeordnete wesentliche Betriebsgrundlage ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus deren Betriebsvermögen ausgeschieden ist. Umfasst ein "Veräußerungsplan" mehrere Teilakte, so gebietet es der Zweck der Tarifbegünstigung, sämtliche Teilakte tatbestandlich miteinander zu verklammern und als einen einheitlichen Vorgang im Hinblick auf die Zusammenballung der Einkünfte zu betrachten. Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 EStG liegen daher nicht vor, wenn durch einzelne Teilakte des einheitlich zu betrachtenden Vorgangs nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 376, [BFH 30.08.2012 - IV R 44/10] und in BFHE 248, 75, BStBl II 2015, 529).

b) Der Mitunternehmeranteil i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG umfasst nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, sondern auch dessen etwaiges Sonderbetriebsvermögen. Die Tarifbegünstigung des Gewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils setzt daher voraus, dass auch das Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Mitunternehmers mitveräußert wird, soweit es wesentliche Betriebsgrundlagen enthält (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 376, [BFH 30.08.2012 - IV R 44/10] Rz 29, und vom 28. Mai 2015 IV R 26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797 [BFH 28.05.2015 - IV R 26/12]).

c) Zu den wesentlichen Grundlagen eines Betriebs gehören im Zusammenhang mit der Tarifbegünstigung eines Gewinns aus einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe neben den funktional wesentlichen Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil zwar nicht wesentlich sind, in denen aber erhebliche stille Reserven gebunden sind (sog. funktional-quantitative Betrachtungsweise; vgl. BFH-Urteile vom 3. September 2009 IV R 61/06, BFH/NV 2010, 404; in BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536; in BFHE 248, 75, BStBl II 2015, 529, sowie in BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797 [BFH 28.05.2015 - IV R 26/12]).

d) Ein Betriebsgrundstück ist —funktional betrachtet— nur dann keine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für den Betrieb keine oder nur geringe Bedeutung hat. Wesentlich ist ein Grundstück für den Betrieb danach schon dann, wenn der Betrieb ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte. Dabei ist unerheblich, ob das Grundstück auch von anderen Unternehmen genutzt, ob ein vergleichbares Grundstück gemietet oder gekauft oder ob die betriebliche Tätigkeit auch auf einem anderen Grundstück weitergeführt werden könnte (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15; vom 10. November 2005 IV R 7/05, BFHE 211, 312, BStBl II 2006, 176, [BFH 10.11.2005 - IV R 7/05] und in BFH/NV 2013, 376 [BFH 30.08.2012 - IV R 44/10]).

e) Die tatsächlichen Umstände, aus denen sich ergibt, ob ein Wirtschaftsgut als wesentliche Betriebsgrundlage Bestandteil des veräußerten Mitunternehmeranteils war und ob es mit dem Mitunternehmeranteil veräußert oder im engen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang damit entnommen worden ist, sind vom FG festzustellen. An dessen Tatsachen- und Beweiswürdigung ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, soweit dabei nicht Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verletzt werden. Die Schlussfolgerungen des FG haben schon dann Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich sind (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 376).

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das Urteil des FG nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO aufzuheben. Es fehlt an den erforderlichen tatsächlichen Feststellungen für die Annahme, es seien in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Übertragung der Mitunternehmeranteile nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen mitveräußert und hinsichtlich der funktional nicht wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht alle stillen Reserven aufgedeckt worden. Aus den Feststellungen des FG ergibt sich weder, dass die streitgegenständlichen Grundstücke im maßgeblichen Veräußerungszeitpunkt für den Betrieb der S-KG funktional wesentlich waren (dazu nachstehend unter II.3.a), noch dass die Grundstücke Sonderbetriebsvermögen bei der E-KG geworden sind (dazu unter II.3.b).

a) Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, dass streitgegenständliche Grundstücke im Zeitpunkt der Veräußerung der Mitunternehmeranteile für den Betrieb der S-KG funktional wesentlich waren. Soweit das FG für einige der Grundstücke das Vorhandensein stiller Reserven bejaht hat, ist ihm nicht zu folgen.

aa) Die Schlussfolgerung des FG unter Ziffer 3.b cc des angefochtenen Urteils, die dort genannten neun Grundstücke ... seien schon wegen ihrer funktionalen Bedeutung wesentliche Betriebsgrundlagen der S-KG gewesen, da sie ... als Tauschgrundstücke gedient hätten, wird nicht von den festgestellten Tatsachen getragen.

Die alleinige Feststellung, es handele sich bei diesen Grundstücken um Wiesen- und Waldflächen und nicht um Bauerwartungsland, lässt keinen Schluss auf die Eigenschaft dieser Grundstücke als Tauschgrundstücke für den Betrieb der S-KG zu.

Für die weitere Schlussfolgerung des FG, das jetzige Vorbringen der Kläger bezüglich dieser Grundstücke widerspreche ihrem ursprünglichen Vorbringen im ersten Rechtsgang und sei deshalb als "reine Schutzbehauptung" zu werten, fehlt es ebenso an den erforderlichen tatsächlichen Feststellungen. Den Akten lässt sich vielmehr das Gegenteil entnehmen. So hat der Prozessbevollmächtigte der Kläger im ersten Rechtsgang in dem Schriftsatz vom 17. November 2006 unter Ziffer II.2.2 zwar ausgeführt, dass sich bei den Grundstücken ... auch "Reserve-, Tausch- bzw. Restgrundstücke" befunden hätten. Er führte jedoch zugleich aus, diese Grundstücke seien niemals funktional wesentliche Betriebsgrundlagen gewesen. Sein Vorbringen im zweiten Rechtsgang, wonach die auf die E-KG übertragenen Grundstücke ... nach Einschätzung aller Beteiligter zum damaligen Zeitpunkt nicht mehr als Tausch- und Reservegrundstücke ... geeignet gewesen seien, widerspricht dem Vorbringen im ersten Rechtsgang mithin nicht.

bb) Zudem hätte das FG den jeweils festgestellten Inhalt des Gesellschafterbeschlusses vom 12. Dezember 1998 sowie des Übertragungsvertrags vom 29. Dezember 1998 in seine Würdigung mit einbeziehen müssen. Nach der Vorbemerkung in dem Gesellschafterbeschluss vom 12. Dezember 1998 sollten die für den Standort A "nicht notwendigen Aktiva und Passiva an die <E-KG> übertragen werden". Dem Vertrag über die Anteilsveräußerungen vom 30. Dezember 1998 ist in der Vorbemerkung unter Bezugnahme auf den Gesellschafterbeschluss vom 12. Dezember 1998 zu entnehmen: "Die betriebsnotwendigen Grundstücke wurden mit notariellem Vertrag vom 29.12.1998 in die <S-KG> eingebracht". Vor diesem Hintergrund und auch unter Berücksichtigung der mündlichen Stellungnahme des Klägers zu 1. in der mündlichen Verhandlung des zweiten Rechtsgangs vor dem FG erscheint es naheliegend, dass die ... notwendigen Tauschgrundstücke auf die S-KG und die nicht mehr benötigten und damit unwesentlichen Grundstücke auf die E-KG übertragen worden sind.

b) Das FG hat keine Tatsachen festgestellt, die den Schluss tragen könnten, dass die hier streitgegenständlichen Grundstücke dem (Sonder-)Betriebsvermögen der E-KG zuzuordnen wären.

aa) Zum Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft gehören nicht nur die im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter, sondern auch solche Wirtschaftsgüter, die Mitunternehmern gehören, wenn diese geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die Beteiligung des Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft zu stärken (Sonderbetriebsvermögen II; ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, [BFH 24.02.2005 - IV R 12/03] und vom 16. April 2015 IV R 1/12, BFHE 249, 511, BStBl II 2015, 705, m.w.N.).

Wären als Sonderbetriebsvermögen zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der S-KG gehörende Grundstücke infolge der Umstrukturierung Sonderbetriebsvermögen der E-KG geworden, wären die stillen Reserven in den betreffenden Grundstücken nicht aufgedeckt und die Buchwerte fortgeführt worden. Hätten die Grundstücke hingegen nicht die Voraussetzungen für Sonderbetriebsvermögen der Altgesellschafter bei der E-KG erfüllt, wären sie ungeachtet einer —ebenfalls nicht festgestellten— tatsächlichen Bilanzierung als Sonderbetriebsvermögen bei der E-KG aus dem Betriebsvermögen der S-KG in das Privatvermögen der Altgesellschafter entnommen worden. Da die Entnahme zur Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven geführt hätte, stünde die Ausgliederung der Grundstücke aus dem Betriebsvermögen der E-KG der Tarifbegünstigung der Veräußerungsgewinne nicht entgegen.

bb) Das FG bezieht sich in der angefochtenen Entscheidung lediglich auf einen Beschluss der Gesellschafter der S-KG vom 12. Dezember 1998, in dem die "Übertragung" von "Grundstücke[n] laut der beigefügten noch abzustimmenden Liste als Sonderbetriebsvermögen" zum 30. Dezember 1998 "auf die <E-KG>" festgelegt wurde. Dieser Beschluss lässt keine Rückschlüsse darauf zu, ob die betreffenden Grundstücke in das Sonderbetriebsvermögen der Altgesellschafter bei der E-KG überführt worden sind. Dies ergibt sich schon daraus, dass eine "Übertragung" auf die E-KG eine Eigentumsübertragung in deren Gesamthandsvermögen voraussetzen würde.

Selbst wenn man den Beschluss trotz der fachkundigen Beratung der Gesellschafter untechnisch dahin versteht, dass die Grundstücke Eigentum der Altgesellschafter bleiben, aber deren Sonderbetriebsvermögen bei der E-KG werden sollten, konnte der Beschluss selbst eine solche Zuordnung nicht bewirken. Dazu müssen weitere Voraussetzungen erfüllt sein. Zunächst muss die E-KG Betriebsvermögen haben, was voraussetzt, dass sie entweder selbst gewerblich tätig geworden ist oder aber als gewerblich geprägte Gesellschaft trotz rein vermögensverwaltender Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte. Sodann ist weiterhin festzustellen, ob die betreffenden Grundstücke im Streitjahr geeignet und bestimmt waren, dem Betrieb der E-KG als Sonderbetriebsvermögen I zu dienen oder die Beteiligung der Altgesellschafter an der E-KG als Sonderbetriebsvermögen II zu stärken. Eine Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen I kommt dabei nicht in Betracht, wenn die E-KG die Grundstücke tatsächlich nicht im Rahmen ihrer gewerblichen oder gewerblich geprägten Tätigkeit genutzt hat. Die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II dürfte schon daran scheitern, dass auf den Grundstücken nach dem eigenen Vortrag der Kläger erhebliche Lasten ruhten, so dass die Gesellschafterstellung der Altgesellschafter bei der E-KG durch deren Eigentum an den Grundstücken nicht gestärkt worden sein könnte.

c) Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die fehlenden Feststellungen nachzuholen. Sollte das FG dabei zu dem Ergebnis gelangen, dass die streitigen Grundstücke im Zeitpunkt der Veräußerung nicht mehr funktional wesentlich für den Betrieb der S-KG waren und in das Sonderbetriebsvermögen der E-KG gelangt sind, weist der Senat —allerdings ohne Rechtsbindung— noch auf Folgendes hin: Für die im Rahmen der Gewährung der Tarifbegünstigung maßgebliche Frage, ob in den ausgegliederten, funktional nicht wesentlichen Grundstücken stille Reserven ruhten, ist, anders als das FG bisher angenommen hat, nicht auf das einzelne Grundstück, sondern auf das gesamte in diesem Zusammenhang übertragene Vermögen abzustellen.

aa) Nur wenn bei einer Gesamtbetrachtung stille Reserven übergegangen sind, stünde dies der Tarifbegünstigung entgegen. Dies folgt aus dem Zweck der Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG, den ermäßigten Steuertarif nur zu gewähren, wenn die während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven zusammengeballt realisiert werden. Dieser Gesetzeszweck wird verfehlt, wenn dem Veräußerer nach der Veräußerung noch stille Reserven verbleiben oder im Zusammenhang mit der Veräußerung Wirtschaftsgüter ohne Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind. Dem Zweck der Regelung widerspricht es aber nicht, wenn der Veräußerer nur Betriebsvermögen zurückbehalten oder anderweitig übertragen hat, in dem per Saldo keine stillen Reserven enthalten waren. Denn auch in diesem Fall ist sichergestellt, dass alle vorhandenen stillen Reserven zusammengeballt mit der Anteilsveräußerung aufgedeckt werden und damit von dem Steuerpflichtigen zu versteuern sind.

bb) Das FG dürfte deshalb nicht offen lassen, ob andere auf Grundlage des Gesellschafterbeschlusses vom 12. Dezember 1998 der E-KG zugeordnete Grundstücke stille Lasten enthielten und ob mithin das insgesamt zu diesem Zeitpunkt übertragene Grundvermögen in der Summe stille Reserven enthielt oder nicht. Diesbezügliche Feststellungen wären im nächsten Rechtsgang ggf. noch nachzuholen.

4. Dem FG wird die Kostenentscheidung nach § 143 Abs. 2 FGO übertragen.