BFH, 24.02.2014 - XI B 15/13

I. Der im April 1982 geborene Sohn (S) des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) hat vom 3. September 2001 bis 30. Juni 2002 Zivildienst geleistet; im Streitzeitraum (März bis September 2009) befand er sich in einer Berufsausbildung.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (die Familienkasse) bewilligte Kindergeld zunächst bis einschließlich Januar 2009. Sie berücksichtigte dabei die Herabsetzung der Altersgrenze für die Gewährung von Kindergeld nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 52 Abs. 40 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19. Juli 2006 (EStG) von 27 auf --im Streitfall-- 26 Jahre sowie eine Verlängerung der Bezugsdauer des Kindergeldes aufgrund des von S geleisteten Zivildienstes (§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG) von neun Monaten.

Der Einspruch des Klägers mit dem Ziel, die Bezugsdauer aufgrund des von S geleisteten Zivildienstes um zehn Monate zu verlängern, hatte keinen Erfolg.

Im Klageverfahren machte der Kläger zudem geltend, die im Rahmen der Verkürzung der Bezugsdauer von Kindergeld getroffenen Übergangsregelungen entsprächen nicht dem Rechtsstaatsprinzip, da sie in Vertrauenstatbestände eingriffen. Zuletzt beantragte er Kindergeld für den Zeitraum von März bis September 2009, nachdem die Familienkasse am 25. Februar 2009 einen Teilabhilfebescheid erlassen und im Hinblick auf den von S geleisteten Zivildienst von zehn Monaten Kindergeld bis einschließlich Februar 2009 gewährt hatte.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Juni 2010 III R 35/09 (BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176) verstoße die Absenkung der Altersgrenze nicht gegen das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums. Auch in der Übergangsregelung des § 52 Abs. 40 Satz 4 EStG sei weder ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) noch gegen das Förderungsgebot des Art. 6 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Sozialstaatsprinzip zu erkennen. Aufgrund des Nichtannahmebeschlusses des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 22. Oktober 2012 2 BvR 2875/10 stehe fest, dass verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Absenkung der Altersgrenze und der dazu ergangenen Übergangsregelungen auch aus Sicht des BVerfG nicht bestünden.

Mit seiner Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision macht der Kläger die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), das Erfordernis einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) sowie Verfahrensmängel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) geltend.

II. Die Beschwerde ist nicht begründet. Soweit der Kläger Zulassungsgründe i.S. des § 115 Abs. 2 FGO den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entsprechend dargelegt hat, liegen solche nicht vor.

1. Der Rechtssache kommt keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.

a) Wird die Beschwerde --wie hier-- mit der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache begründet, hat der Beschwerdeführer zur Erfüllung der Darlegungsanforderungen eine hinreichend bestimmte für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche abstrakte Rechtsfrage herauszustellen, der grundsätzliche Bedeutung zukommen soll. Hierzu ist schlüssig und substantiiert unter Auseinandersetzung mit den zur aufgeworfenen Rechtsfrage in Rechtsprechung und Schrifttum vertretenen Auffassungen darzulegen, weshalb die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im allgemeinen Interesse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. Dazu muss auch dargetan werden, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Frage zweifelhaft und streitig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 2010 III B 112/09, BFH/NV 2010, 881; vom 8. Oktober 2010 II B 111/10, BFH/NV 2011, 73; vom 5. Juni 2013 XI B 116/12, BFH/NV 2013, 1640, jeweils m.w.N.). Liegt zu der vom Beschwerdeführer herausgestellten Rechtsfrage bereits höchstrichterliche Rechtsprechung vor, so gehört zu der Darlegung der Klärungsbedürftigkeit eine fundierte Stellungnahme dazu, weshalb diese Rechtsprechung noch nicht zu einer hinreichenden Klärung geführt habe oder aufgrund welcher neuen Entwicklungen sie nunmehr erneut in Frage gestellt werden müsse (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 II B 74/08, BFH/NV 2009, 125; vom 6. Juli 2011 III S 4/11 (PKH), BFH/NV 2011, 1717; vom 22. Juli 2013 I B 158/12, BFH/NV 2013, 1807, jeweils m.w.N.).

b) Das Beschwerdevorbringen erfüllt die genannten Anforderungen nicht. Soweit der Kläger mit der Beschwerde geltend macht, die Absenkung der Altersgrenze und deren Übergangsregelung verstießen gegen Verfassungsrecht, "der bisherigen Rechtsprechung des III. Senats [könne] nicht gefolgt werden, wie eine Analyse anhand der Urteilsgründe im Verfahren III R 35/09" ergebe, und dies weiter ausführt, zieht er damit im Stile einer Revisionsbegründung die materielle Richtigkeit der vorhandenen BFH-Rechtsprechung in Zweifel, womit sich die Zulassung der Revision grundsätzlich nicht erreichen lässt (z.B. BFH-Beschlüsse vom 1. April 2011 XI B 75/10, BFH/NV 2011, 1372; vom 14. August 2013 III B 13/13, BFH/NV 2013, 1795; vom 24. September 2013 XI B 75/12, BFH/NV 2014, 164, m.w.N.).

Im Übrigen hat das BVerfG mit Beschluss vom 22. Oktober 2012 2 BvR 2875/10 die Verfassungsbeschwerde gegen das vom Kläger kritisierte BFH-Urteil in BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176 nicht zur Entscheidung angenommen (§§ 93a, 93b des Gesetzes über das BVerfG).

aa) Nach Auffassung des Klägers könnten die im BFH-Urteil in BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176 aufgeführten Gründe dafür, dass ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht gegeben sei, nicht überzeugen. Es werde verkannt, dass eine Diskriminierung als solche und insbesondere eine durch die gewählte Übergangsregelung zusätzlich eingetretene Diskriminierung nicht dadurch gerechtfertigt werden könnten, dass lediglich der Zeitpunkt des Eintritts der festgestellten Benachteiligung durch die Übergangsregelung hinausgeschoben werde. Ein Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Schutzes von Ehe und Familie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG werde zu Unrecht verneint; es werde übersehen, dass im Streitjahr der Unterhaltsabzug gemäß § 33a Abs. 1 EStG unterhalb des verfassungsrechtlich ebenfalls bedenklichen Grundfreibetrags liege und dass der "Auffangtatbestand" des § 33a Abs. 1 EStG in zahlreichen Fällen überhaupt nicht erfüllt werde. Der Hinweis auf den weiten Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers bei der Ausfüllung der Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Sozialstaatsprinzip sei nicht tragfähig. Zu Unrecht verneine der BFH auch einen Verstoß gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG folgende Rückwirkungsverbot.

bb) Soweit der Kläger vorbringt, die Herabsetzung der Altersgrenze stelle eine sachlich nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung der Eltern studierender Kinder gegenüber Eltern künftig Studierender dar, ist dies kein Gesichtspunkt, mit dem sich der BFH in seinem Urteil in BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176 (Rz 34) nicht bereits auseinandergesetzt hätte.

Wenn er eine Ungleichbehandlung gegenüber Eltern mit Kindern, die 1981 und früher geboren und damit bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres berücksichtigt wurden, rügt, führt er nicht aus, weshalb die Gründe des BFH-Urteils in BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176 --die Berücksichtigung eines im Jahre 1983 geborenen Kindes lediglich bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres betreffend (Rz 37 f.)-- auf den Fall des Klägers, der demgegenüber die Übergangsregelung des § 52 Abs. 40 Satz 4 EStG für sich beanspruchen kann, nicht übertragbar sein sollen.

Soweit er vorbringt, der Bundesgesetzgeber dürfe unter Beachtung des Rechtsstaatsprinzips bei Schaffen einer gesetzlichen Regelung die aufgrund der föderalen Struktur gegebenen ungleichen Verhältnisse im Bildungssektor der Bundesländer nicht unberücksichtigt lassen, und in diesem Zusammenhang den BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07 (BVerfGE 127, 224, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2011, 91, Rz 52, 84) zitiert, hat sich der BFH in seinem Urteil in BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176 (Rz 26) unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BVerfG (z.B. Beschluss vom 23. Juni 2004 1 BvL 3/98 u.a., BVerfGE 111, 115, BGBl I 2004, 2058, m.w.N.) bereits damit befasst, dass der Gesetzgeber Massenerscheinungen typisierend regeln darf, wenn er sich dabei am Regelfall orientiert und die dadurch entstehenden Härten nicht besonders schwer wiegen und nur unter Schwierigkeiten vermeidbar gewesen wären; allerdings hält der Kläger die Entscheidung für unzutreffend, was allein grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision führen kann (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 164, m.w.N.).

Mit dem Hinweis auf den BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2011 1 BvR 2035/07 (BVerfGE 129, 49, BGBl I 2011, 1726) stellt der Kläger keinen hinreichenden Bezug zu der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Absenkung der Altersgrenze sowie der betreffenden Übergangsregelung (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 52 Abs. 40 Satz 4 EStG) her, wenn das BVerfG dort zu § 18b Abs. 3 Satz 1 des Bundesausbildungsförderungsgesetzes entschieden hat, die Voraussetzungen für eine typisierende und pauschalierende Regelung lägen nicht vor (Rz 70); diese Vorschrift setzte nämlich in den Fassungen seit 22. Mai 1990 für den Teilerlass eines Darlehens den erfolgreichen Abschluss der Ausbildung vier Monate vor dem Ende der Förderungshöchstdauer voraus, wobei ein Student der Humanmedizin in den neuen Ländern diese Voraussetzung aufgrund der bundesrechtlich vorgegebenen Mindeststudienzeit von zwölf Semestern und der für Studierende in den neuen Ländern geltenden Förderungshöchstdauer von zwölf Semestern und drei Monaten von vornherein nicht erfüllen konnte.

cc) Mit seiner Beschwerde rügt der Kläger einen Verstoß gegen das Willkürverbot, da bereits für den Regelfall davon auszugehen sei, dass die Ausbildung nicht vor Vollendung des 25. Lebensjahres abgeschlossen werden könne, und bezieht sich hierfür auf eine Stellungnahme von Prof. Dr. Joachim Lang in der öffentlichen Anhörung vor dem Finanzausschuss des Deutschen Bundestages am 1. Juni 2006, womit jedoch nicht geltend gemacht wird, aufgrund welcher neuen Entwicklungen die bereits vorhandene Rechtsprechung in Frage gestellt werden müsse.

Der Kläger wendet sich vielmehr gegen die im BFH-Urteil in BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176 (Rz 25) vertretene Auffassung, Kinder, die nach dem Schulabschluss eine betriebliche Ausbildung durchliefen oder ein in der Regel dreijähriges Bachelor-Studium absolvierten --die Mehrzahl der jungen Menschen--, würden durchweg bis zum Abschluss gefördert, und auch ein Master- oder Diplomstudium könne durchweg bis zum 25. Lebensjahr abgeschlossen werden. Wenn der Kläger hiergegen vorbringt, aufgrund von Elternprotesten sei in einigen Bundesländern die Möglichkeit eines "opt-out" aus dem Bologna-Modell eingeräumt worden, setzt er sich nicht damit auseinander, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht verpflichtet ist, Kindergeld oder -freibeträge in jedem Falle bis zum Abschluss der Ausbildung zu gewähren (BFH-Urteil in BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176, Rz 24), und dass die Absenkung der Altersgrenze nach dem Willen des Gesetzgebers u.a. gerade einen Anreiz für eine schnellere Aufnahme der Berufstätigkeit bieten sollte (Rz 22).

dd) Soweit der Kläger in der Herabsetzung der Altersgrenze einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums (Art. 6 Abs. 1 GG) erkennt, hat er nicht vorgetragen, aufgrund welcher neueren Entwicklungen die BFH-Rechtsprechung in Frage gestellt werden müsse.

ee) Im Hinblick auf den gerügten Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot des Art. 20 Abs. 3 GG zitiert der Kläger --neben Literatur-- die Beschlüsse des BVerfG vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 (BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 [BVerfG 07.07.2010 - 2 BvL 14/02]), 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86 [BVerfG 07.07.2010 - 2 BvR 748/05]) und 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06 (BVerfGE 127, 31, HFR 2010, 1103). Mit dieser Rechtsprechung habe das BVerfG den Graben zwischen echter und unechter Rückwirkung eingeebnet; der Satz von der grundsätzlichen Zulässigkeit unechter Rückwirkungen sei mindestens deutlich abgeschwächt. Die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens müssten die Grenzen der Zumutbarkeit wahren; Eingriffe bedürften stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit (BVerfG-Beschluss vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932 [BVerfG 10.10.2012 - 1 BvL 6/07]). Diese Maßstäbe habe der BFH bei seiner Entscheidung vom 17. Juni 2010 in BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176 nicht berücksichtigen können.

Jedoch hat das BVerfG in seinen Beschlüssen in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 [BVerfG 07.07.2010 - 2 BvL 14/02] (Rz 60 f.), BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86 [BVerfG 07.07.2010 - 2 BvR 748/05] (Rz 49) und in BVerfGE 127, 31, HFR 2010, 1103 (Rz 66) auch angesichts der im Schrifttum geäußerten Kritik an der Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung festgehalten. Zudem beruhen die Rechtssätze, dass der Gesetzgeber --soweit er künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft-- dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen muss, die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen der Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage abzuwägen sind sowie der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt sein muss, auf ständiger Rechtsprechung des BVerfG (vgl. Beschluss in BVerfGE 132, 302, [BVerfG 10.10.2012 - 1 BvL 6/07] BStBl II 2012, 932, [BVerfG 10.10.2012 - 1 BvL 6/07] Rz 45 f., m.w.N.), weshalb nicht ersichtlich ist, dass die vorhandene BFH-Rechtsprechung insoweit aufgrund neuerer Entwicklungen in Frage zu stellen wäre.

ff) Zu den Grenzen gesetzgeberischer Typisierung trägt der Kläger vor, die diesbezügliche Rechtsprechung des BVerfG zum Steuerrecht lasse sich ausgehend von der Intensität der Grundrechtsbetroffenheit durch drei Kontrollebenen strukturieren. Vorliegend sei bereits die "Erste Kontrollebene", nämlich die Steuerfreistellung des Familienexistenzminimums, betroffen, berührt seien aber auch die steuerliche Leistungsfähigkeit der "Zweiten Kontrollebene" und die Rechtfertigungsnotwendigkeit auf der "Dritten Kontrollebene".

Allerdings führt er nicht aus, welche Rechtsgrundsätze das BVerfG mit seinem Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09 (BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 [BVerfG 06.07.2010 - 2 BvL 13/09]) aufgestellt habe, die der BFH in seinem Urteil vom 17. Juni 2010 in BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176 nicht habe berücksichtigen können. Entsprechendes gilt, soweit er im Hinblick auf besondere sachliche Gründe, die auf dem Gebiet des Steuerrechts einen Eingriff in den Schutzbereich des Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen können, namentlich außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse, den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224, [BVerfG 12.10.2010 - 1 BvL 12/07]HFR 2011, 91 und Literatur zitiert.

Diesbezüglich macht der Kläger im Wesentlichen geltend, es fehle die empirische Grundlage für die Annahme des BFH in seinem Urteil in BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176, ein Kind könne typischerweise seine Ausbildung bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres abschließen. Diese Kritik an der vorhandenen Rechtsprechung ist jedoch nicht geeignet, die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO zu begründen.

gg) Wenn der Kläger vorträgt, er und sein in Ausbildung befindliches Kind hätten sich bei der Entscheidung für die spezifische Ausbildungsform darauf verlassen können und dürfen, dass die staatliche Gewährleistung des Existenzminimums durch Kindergeld oder -freibetrag bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres aufrechterhalten bliebe, stellt er lediglich seine von der Vorentscheidung abweichende Rechtsauffassung dar.

hh) Soweit er --unter Heranziehen von Rechtsprechung und Literatur-- geltend macht, der Kinderfreibetrag des § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG sei zu niedrig bemessen und werde den verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht mehr gerecht, ist ein Bezug zum Streitgegenstand, nämlich ob er für die Zeiträume von März bis September 2009 Kindergeld beanspruchen kann, nicht herzustellen.

2. Da es sich bei dem Erfordernis einer Revisionsentscheidung zur Fortbildung des Rechts um einen Unterfall des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung handelt (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 22. August 2011 III B 192/10, BFH/NV 2011, 2043; vom 12. August 2013 X B 196/12, BFH/NV 2013, 1761), ist die Revision auch nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO zuzulassen.

3. Mit seiner Kritik an der Vorentscheidung hat der Kläger nicht geltend gemacht, dass dieser ein Fehler von so erheblichem Gewicht anhafte, dass das Vertrauen in die Rechtsprechung nur durch eine höchstrichterliche Korrektur der finanzgerichtlichen Entscheidung wiederhergestellt werden könne und die Revision deshalb ausnahmsweise nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zuzulassen wäre (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2013, 1640; vom 9. Oktober 2013 X B 239/12, BFH/NV 2014, 65, jeweils m.w.N.). Ein offensichtlicher materieller oder formeller Rechtsfehler von erheblichem Gewicht, der die Entscheidung der Vorinstanz als willkürlich oder greifbar gesetzwidrig erscheinen ließe (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 IX B 169/03, BFH/NV 2005, 1057, m.w.N.), ist auch nicht erkennbar.

4. Ein Verfahrensmangel, der zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO führen könnte, liegt nicht vor.

a) Soweit der Kläger eine unzureichende Würdigung des FG rügt, ist ein Verfahrensmangel i.S. von § 119 Nr. 6 FGO nicht gegeben. Ein solcher liegt nur dann vor, wenn die Urteilsgründe ganz oder zum Teil fehlen und sie den Prozessbeteiligten keine Kenntnis darüber vermitteln, auf welchen Feststellungen, Erkenntnissen und rechtlichen Überlegungen das Urteil beruht. Dies erfordert nicht, dass jedes Vorbringen der Beteiligten im Einzelnen erörtert werden müsste. Ein Verfahrensmangel i.S. von § 119 Nr. 6 FGO liegt erst dann vor, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 21. September 2009 I B 7/09, BFH/NV 2010, 55; vom 11. April 2012 X B 56/11, BFH/NV 2012, 1331). Solches ist hier nicht gegeben.

b) Das FG hat nicht verfahrensfehlerhaft von einer Sachverhaltsaufklärung abgesehen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 76 Abs. 1 FGO). Ausgehend von seinem materiell-rechtlichen Standpunkt, nämlich dass aufgrund des Nichtannahmebeschlusses des BVerfG vom 22. Oktober 2012 2 BvR 2875/10 feststehe, dass verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Absenkung der Altersgrenze gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht gegeben seien, hatte das FG keine Veranlassung für eine weitere Sachaufklärung.

c) Soweit der Kläger sich auf Verstöße gegen allgemeine Denkgesetze beruft, kommen als Verfahrensmängel, die nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zur Zulassung der Revision führen können, nur Fehler im Gerichtsverfahren in Betracht, nicht jedoch --wie der Kläger vorträgt-- Verstöße des Gesetzgebers gegen Denkgesetze. Verstöße des Gerichts gegen Denkgesetze sind zudem in der Regel materiell-rechtliche Fehler und können nicht als Verfahrensmangel gerügt werden (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 22. März 2011 X B 151/10, BFH/NV 2011, 1165). Eine Ausnahme hiervon kann nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO nur dann gegeben sein, wenn das angefochtene Urteil derart schwerwiegende Fehler bei der Auslegung des revisiblen Rechts aufweist, dass die Entscheidung des FG objektiv willkürlich erscheint oder auf sachfremden Erwägungen beruht und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (z.B. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2011 X B 85/11, BFH/NV 2012, 749). Solches ist bereits nicht vorgetragen und auch nicht ersichtlich.