BFH, 26.11.2009 - III B 253/08

I.

Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger und Herr B erwarben durch notariellen Vertrag vom 19. April 1993 ein unbebautes Grundstück zum Preis von 150.000 DM in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). In der notariellen Urkunde erklärten sie, dass die Gesellschaft auf dem Grundstück Wohnungs- und Teileigentum bilden wolle. Der Bruder des Gesellschafters B (BB) erhielt umfassende Vollmachten zur Abgabe aller dazu sowie zur Durchführung der Bauträgermaßnahmen erforderlichen Erklärungen. Hierzu sollte auch die Auflösung der GbR und die Übertragung der Miteigentumsanteile auf die Mitglieder der GbR nach deren Maßgabe gehören.

BB stellte für die GbR den Bauantrag und den Antrag auf Erteilung einer Abgeschlossenheitsbescheinigung, vergab Aufträge an Bauhandwerker, führte die Finanzierungsverhandlungen und richtete das Baukonto ein. Die Baugenehmigung und die Abgeschlossenheitsbescheinigung wurden der GbR am 5. Juli 1993 bzw. am 9. Juli 1993 erteilt. Zu diesem Zeitpunkt standen die späteren Käufer der einzelnen Wohnungen bereits fest.

Mit notarieller Urkunde vom 15. Juli 1993 erklärte BB für den Kläger und B die Teilung des Grundstücks in die Wohnungen I bis VI nach den Bestimmungen des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG). Zugleich erklärte er die GbR für aufgelöst. Der Kläger erhielt die Wohnungen I (80,53/1000), II (136,45/1000) und III (171,96/1000), B die Wohnungen IV (171,16/1000), V (222,13/1000) und VI (217,77/1000). B verkaufte die ihm zugewiesenen Wohnungen am 16. Juli 1993, am 12. August 1993 und am 28. Oktober 1993. Der Kläger veräußerte seine Wohnungen I bis III mit notariellen Verträgen vom 16. und 29. Juli 1993. Zum Zeitpunkt des Verkaufs befanden sich die Wohnungen im Bau, sie sollten spätestens im Februar 1994 fertig gestellt und übergeben werden. Der Kaufpreis war in sechs Teilbeträgen nach Baufortschritt auf das Konto der GbR zu zahlen. Auch nach dem 15. Juli 1993 wurden die weitere Vergabe von Aufträgen, Abrechnungen, Zahlungseingänge usw. durch BB im Namen der GbR abgewickelt.

Infolge einer Außenprüfung gelangte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, die GbR habe einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben und stellte die Gewinne für die Streitjahre 1993 bis 1995 am 29. April 1997 gesondert und einheitlich fest. Die Gewinnanteile des Klägers betrugen danach 1993 80.793 DM, 1994 9.143 DM und 1995 5.613 DM. Die Einkommensteuer wurde mit gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 23. Mai 1997 für 1993 auf 33.564 DM, für 1994 auf 13.718 DM und für 1995 auf 13.292 DM festgesetzt.

Die Klage gegen die Gewinnfeststellungsbescheide hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob die Feststellungsbescheide und die Einspruchsentscheidung auf. Mangels gemeinsam erzielter Einkünfte sei keine gesonderte und einheitliche Feststellung nach §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchzuführen.

Das FA erließ am 13. März 2003 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 177 und § 174 Abs. 4 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für 1993 bis 1995 und erfasste die bisherigen Gewinnanteile des Klägers aus der GbR als dessen einzelunternehmerische gewerbliche Einkünfte. Der Höhe nach blieben die vorherigen Festsetzungen unverändert. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Die Klage, mit der geltend gemacht wurde, die angefochtenen Bescheide seien formell und materiell rechtswidrig, wurde als unbegründet abgewiesen. Das FG entschied mit Urteil vom 12. September 2008 13 K 4118/03 E (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 354), der Kläger habe gewerblich mit Grundstücken gehandelt, da die GbR das Grundstück in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben habe. Das FA habe die Einkommensteuerbescheide auch nach § 174 Abs. 4 AO ändern dürfen, Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO könnten die Kläger dagegen nicht beanspruchen.

Mit ihrer gegen die Nichtzulassung der Revision gerichteten Beschwerde tragen die Kläger vor, die Entscheidung des Rechtsstreits hinge von der grundsätzlich bedeutsamen Frage ab, ob bis zum Jahr 1995 eine höchstrichterliche Rechtsprechung bestanden habe, nach der bei der Herstellung und nachfolgenden Veräußerung von bis zu drei Objekten auch dann kein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen war, wenn die Veräußerung vor Fertigstellung erfolgte, so dass einer Änderung von Steuerbescheiden in Umsetzung des Beschlusses des Großen Senats vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) die Regelung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO entgegenstehe. Das FG des Saarlandes habe in seinem Beschluss vom 8. August 2007 1 V 1152/07 (EFG 2008, 21) Vertrauensschutz gewährt.

II.

Die Beschwerde ist unbegründet und durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die von den Klägern für grundsätzlich bedeutsam (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) gehaltene Rechtsfrage, ob bis zum Jahre 1995 mit einer starren Drei-Objekt-Grenze eine eindeutige und für die Steuerpflichtigen günstige Rechtsprechung bestanden habe, die einen Vertrauenstatbestand i.S. von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO begründe, ist jedenfalls nicht klärungsbedürftig. Denn sie ist --mit dem FG-- offensichtlich zu verneinen.

a)

Eine Rechtsprechung, nach der bei der Herstellung und nachfolgenden Veräußerung von bis zu drei Objekten ein gewerblicher Grundstückshandel auch dann ausgeschlossen war, wenn die Veräußerung vor Fertigstellung erfolgte, bestand bereits bei Absendung des ersten Bescheides für 1993 am 21. Juni 1994 nicht mehr. Denn der Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 2. September 1992 XI R 21/91 (BFHE 171, 31, BStBl II 1993, 668) erläuterte ausdrücklich, dass es sich sowohl bei der Drei-Objekt-Grenze als auch bei dem zeitlichen Zusammenhang lediglich um Indizien handele, die durch andere Indizien ganz oder teilweise ersetzt werden könnten; maßgeblich sei auf das Gesamtbild der objektiven Betätigung und die Verkehrsanschauung abzustellen.

Selbst wenn einzelne frühere BFH-Urteile anders verstanden werden konnten, mussten Steuerpflichtige seit der Veröffentlichung des Vorlagebeschlusses in BFHE 171, 31, [BFH 02.09.1992 - XI R 21/91] BStBl II 1993, 668 damit rechnen, dass die Drei-Objekt-Grenze nur noch als Indiz für die Gewerblichkeit herangezogen werden würde.

b)

Vor dem Ergehen der erstmaligen Einkommensteuerbescheide für 1994 und 1995 hat sich der Große Senat mit Beschluss vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.II.2.) dem Vorlagebeschluss ausdrücklich angeschlossen und ausgeführt, dass die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten indizielle Bedeutung hätten und eine nichtsteuerbare Vermögensverwaltung "im Regelfall" dann anzunehmen sei, wenn nicht mehr als drei Wohneinheiten angeschafft und veräußert würden.

In gleicher Weise wurde im BFH-Urteil vom 8. November 1995 XI R 21/91 (BFH/NV 1996, 477) nochmals ausdrücklich von der lediglich indiziellen Bedeutung der Drei-Objekt-Grenze gesprochen und im BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93 (BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303) wiederum ausgeführt, dass sich die Zuordnung einer Tätigkeit zum gewerblichen Grundstückshandel nach dem Gesamtbild der Verhältnisse richte. Entspreche sie dem Bild des Gewerbebetriebes, so könne dies nicht auf Grund der Indizwirkung einer geringen Zahl von Objekten korrigiert werden.