BFH, 11.11.2009 - I R 15/09

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen veranlagte Eheleute, die in den Streitjahren 1998 bis 2001 in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) wohnten. Der Kläger war in den Streitjahren als Leiter der Division A ("Global Head of the A-Division") bei einer Schweizer AG, der X-AG, mit Sitz in der Schweiz beschäftigt. Er war zudem Mitglied der Konzernleitung der H-AG mit Sitz in der Schweiz, die als Dachholding eines Konzerns für alle Konzerngesellschaften Aufgaben der Führung, Organisation und Finanzierung wahrnahm. Als Mitglied der Konzernleitung war der Kläger auch Mitglied des Verwaltungsrates der ausländischen Tochtergesellschaften. Die Vergütung für sämtliche Tätigkeiten erhielt der Kläger von der X-AG. Von diesen Vergütungen wurde in den Streitjahren in der Schweiz ein Quellensteuerabzug vorgenommen. Der Kläger war in den Streitjahren ferner Mitglied des Verwaltungsrates einer weiteren Schweizer AG, der S-AG, mit Sitz in der Schweiz; hierfür erhielt er von der S-AG eine Vergütung.

Der Kläger unternahm in den Streitjahren zahlreiche Dienstreisen, die u.a. auf folgende Tage entfielen:

Soweit die Dienstreisen an Wochenenden oder Feiertagen durchgeführt wurden, erhielt der Kläger von der X-AG hierfür weder einen Freizeitausgleich noch eine zusätzliche Vergütung. Die während der Dienstreisen angefallenen geschäftlich veranlassten Kosten für Flüge und sonstige Transporte, Übernachtungen, Verpflegung sowie Einladungen von Geschäftspartnern wurden dem Kläger von der X-AG erstattet.

Die Kläger gingen in den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre davon aus, dass der Kläger mit seinen Einkünften aus der Tätigkeit für die X-AG nicht als Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl. II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl. II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz 1992-- der deutschen Besteuerung unterlegen habe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) schloss sich dieser Auffassung bei der Veranlagung der Kläger für die Streitjahre an. Er sah den Kläger als leitenden Angestellten i.S. des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 an und unterwarf die Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die X-AG insoweit der Einkommensteuer, als der Kläger sie in den Streitjahren im Inland und in Drittstaaten ausgeübt hatte; die in der Schweiz erhobene Quellensteuer wurde insoweit anteilig auf die Einkommensteuer angerechnet. Im Übrigen wurden die Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die X-AG im Wege des Progressionsvorbehalts berücksichtigt.

Mit ihrer Klage begehrten die Kläger die Freistellung der gesamten Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die X-AG gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992. Sie machten geltend, dass der Kläger mit diesen Einkünften nicht als Grenzgänger der deutschen Besteuerung unterliege, da gemäß Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 auf die Streitjahre jeweils mehr als 60 Arbeitstage entfielen, an denen er auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sei (Nichtrückkehrtage). Hierzu legten sie eine Übersicht über die Dienstreisetage der einzelnen Streitjahre vor, aufgrund derer sie 65 (1998), 61 (1999), 73 (2000) und 48 (2001) Nichtrückkehrtage berechneten. Bei der Berechnung wurden Dienstreisen im Inland mit Übernachtung, eintägige Dienstreisen in Drittstaaten sowie Rückreisetage bei mehrtägigen Dienstreisen in Drittstaaten nicht als Nichtrückkehrtage berücksichtigt. Als Nichtrückkehrtage angesetzt wurden dagegen u.a. Übernachtungen in der Schweiz und in Drittstaaten, die auf Wochenenden und Feiertage entfielen.

Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg wies die Klage mit Urteil vom 31. Juli 2008 3 K 99/07, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1727, ab. Es sah den Kläger als Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 an; für die Streitjahre berechnete es 55 (1998), 49 (1999), 59 (2000) und 39 (2001) Nichtrückkehrtage. Hierzu kürzte das FG die von den Klägern berechnete Zahl der Nichtrückkehrtage um die Tage des Beginns der Rückreise von Dienstreisen in Drittstaaten und um die Tage der Tätigkeit im Verwaltungsrat der S-AG.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie beantragen,

Das FA beantragt,

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger mit seinen Einkünften aus der Tätigkeit für die X-AG als Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 in Deutschland zu besteuern ist.

1.

Der Kläger war in den Streitjahren gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1997 (EStG 1997) unbeschränkt steuerpflichtig; er unterlag daher mit allen in den Streitjahren erzielten Einkünften der Einkommensteuer. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte der Kläger in den Streitjahren einen Wohnsitz im Inland.

2.

Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die X-AG gemäß Art. 15a DBA-Schweiz 1992 der deutschen Steuer unterliegen.

a)

Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 sind Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat zu besteuern, in dem dieser ansässig ist. Grenzgänger i.S. des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992). Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, so entfällt nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt.

b)

Der Kläger hat in den Streitjahren für seine Tätigkeit als Leiter der Division A der X-AG Einkünfte aus unselbständiger Arbeit bezogen. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weiteren Erläuterung.

c)

Der Kläger war in den Streitjahren Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1992. Nach den Feststellungen des FG war der Kläger im Inland ansässig und ist von seinem Arbeitsort in der Schweiz regelmäßig an seinen Wohnsitz zurückgekehrt. Der Grenzgängereigenschaft des Klägers steht Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nicht entgegen. Denn der Kläger hat durch seine Dienstreisen in den einzelnen Streitjahren nicht die Höchstgrenze von 60 Nichtrückkehrtagen überschritten.

aa)

Das FG hat zutreffend angenommen, dass eintägige Dienstreisen in Drittstaaten nicht zu Nichtrückkehrtagen i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 führen (anderer Ansicht Kolb in Gocke/Gosch/Lang, Festschrift Wassermeyer, 2005, S. 757, 765; Vogelgesang in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 15a DBA-Schweiz Rz 22; Miessl, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2005, 477, 479).

aaa)

Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 knüpft den Wegfall der Grenzgängereigenschaft daran, dass der Arbeitnehmer berufsbedingt nach Arbeitsende an mehr als 60 Arbeitstagen nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist die Annahme eines Nichtrückkehrtages bei jeder Rückkehr des Arbeitnehmers an den Wohnsitz ausgeschlossen, ohne dass es darauf ankommt, ob der Arbeitnehmer von seinem Arbeitsort oder von einem anderen Ort an den Wohnsitz zurückkehrt (Miessl, IStR 2008, 624, 626 [FG Baden-Württemberg 01.04.2008 - 11 K 66/05]). Dem steht nicht entgegen, dass nach Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 für die Grenzgängereigenschaft die regelmäßige Rückkehr des Arbeitnehmers vom Arbeitsort im Tätigkeitsstaat an den Wohnsitz erforderlich ist. Denn eine solche --zweimalige-- Grenzüberschreitung wird an solchen Tagen nicht verlangt, an denen sich der Arbeitnehmer auf Dienstreise außerhalb des Tätigkeitsstaates befindet. Ein Nichtrückkehrtag kann daher nicht bereits dann angenommen werden, wenn es an einem zweimaligen Überschreiten der Grenze zwischen Deutschland und der Schweiz fehlt.

bbb)

Es entspricht vor allem dem Zweck des Art. 15a DBA-Schweiz 1992, eintägige Dienstreisen in Drittstaaten nicht als Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen.

Das mit der Grenzgängerregelung verbundene ausschließliche Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates soll der Tatsache Rechnung tragen, dass die Grenzgänger aufgrund der regelmäßigen Rückkehr an ihren Wohnsitz den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen in diesem Staat haben und im Tätigkeitsstaat lediglich ihrer Berufstätigkeit nachgehen, ohne engere Bindungen an diesen Staat zu haben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. März 1963 VI 119/61 U, BFHE 76, 580, BStBl III 1963, 212; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 15 Rz 160a; Vogelgesang in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 279; Kamphaus/Büscher in Strunk/ Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 15 OECD-MA Rz 261; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 15 Rz 133). Die Grenzgängerregelung bezieht sich damit auf Arbeitnehmer, die zwar mit ihrer Tätigkeit in die Arbeitswelt des Tätigkeitsstaates integriert sind, aber in den Lebenskreis am Wohnort im Ansässigkeitsstaat wie dort tätige Arbeitnehmer eingegliedert bleiben (Senatsbeschluss vom 16. März 1994 I B 186/93, BFHE 174, 338, BStBl II 1994, 696). Ein Nichtrückkehrtag i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 liegt danach vor, wenn die persönliche Bindung des Arbeitnehmers an den Wohnort durch die berufsbedingte Nichtrückkehr gelockert wird (Züger in Gassner/Lang/Lechner/ Schuch/Staringer, Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 177, 192; Vogelgesang in Gosch/ Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 15 OECD-MA Rz 291). Die Einbindung in die Lebensverhältnisse am Wohnort im Ansässigkeitsstaat bleibt jedoch auch dann erhalten, wenn der Arbeitnehmer nach Arbeitsende nicht aus dem Tätigkeitsstaat, sondern aus dem Drittstaat an seinen Wohnsitz zurückkehrt.

ccc)

Die Entstehungsgeschichte des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 spricht ebenfalls dafür, eintägige Dienstreisen in Drittstaaten nicht als Nichtrückkehrtage anzusehen. Die Grenzgängerregelung in Art. 15a DBA-Schweiz 1992 ist ab 1993 an die Stelle des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 getreten. Nach dieser Vorschrift war das ausschließliche Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates davon abhängig, dass der Arbeitnehmer als Grenzgänger in einem Vertragsstaat in der Nähe der Grenze ansässig war und in dem anderen Vertragsstaat in der Nähe der Grenze seinen Arbeitsort hatte. Nach dem Verhandlungsprotokoll vom 18. Juni 1971 (BStBl I 1975, 504) waren als Grenzgänger die in einem Vertragsstaat in der Nähe der Grenze arbeitenden Personen anzusehen, die sich morgens über die Grenze zu ihrer Arbeitsstätte begeben und am gleichen Tage an ihren Wohnsitz zurückkehren. Die Grenzgängereigenschaft setzte damit die --regelmäßige-- arbeitstägliche zweimalige Grenzüberschreitung durch den Arbeitnehmer voraus (Senatsbeschluss in BFHE 174, 338, BStBl II 1994, 696 [BFH 16.03.1994 - I B 186/93]; Senatsurteil vom 21. August 1996 I R 80/95, BFHE 181, 415, BStBl II 1997, 134).

Die Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung knüpft zwar in Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 den Begriff des Grenzgängers ebenfalls daran, dass der Arbeitnehmer regelmäßig vom Arbeitsort im anderen Vertragsstaat an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Im Gegensatz zur Grenzgängerregelung in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 wird eine zweimalige Grenzüberschreitung des Arbeitnehmers nach der Neuregelung jedoch an den Tagen nicht verlangt, an denen sich der Arbeitnehmer nicht an seinen Arbeitsort im anderen Vertragsstaat begibt, sondern Dienstreisen außerhalb des Tätigkeitsstaates durchführt (Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15a Rz 33). Zu einem für die Grenzgängereigenschaft schädlichen Nichtrückkehrtag führt in diesen Fällen nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nur eine berufsbedingte Nichtrückkehr an den Wohnsitz. Der Verzicht auf das zwingende Erfordernis der zweimaligen arbeitstäglichen Grenzüberschreitung entspricht der mit der Neuregelung verbundenen Erweiterung des Anwendungsbereichs der Grenzgängerregelung (Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/ Kempermann, a.a.O., Art. 15a Rz 7; Kolb in Gocke/Gosch/Lang, a.a.O., S. 757, 764).

ddd)

Die im Einführungsschreiben zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung enthaltene Verständigungsvereinbarung zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der Eidgenössischen Steuerverwaltung, nach der eintägige Dienstreisen in Drittstaaten stets zu den Nichtrückkehrtagen zählen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19. September 1994, BStBl I 1994, 683 Tz. 14), rechtfertigt keine hiervon abweichende Auslegung.

Entgegen der Auffassung des FA kommt Verständigungsvereinbarungen keine unmittelbare Gesetzeskraft zu. Verständigungsvereinbarungen können zwar als Auslegungshilfe insoweit bedeutsam sein, als sie ein aus anderen Umständen abgeleitetes Auslegungsergebnis bestätigen (Senatsurteile in BFHE 181, 415, BStBl II 1997, 134 [BFH 21.08.1996 - I R 80/95]; vom 27. August 2008 I R 10/07, BFHE 222, 546, BStBl II 2009, 94 und I R 64/07, BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97 [BFH 27.08.2008 - I R 64/07]; Hardt in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 26 Rz 205 f., m.w.N.). Eine solche Situation liegt aber im Streitfall nicht vor, da die Verständigungsvereinbarung in Tz. 14 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683 einerseits vom Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nicht gefordert wird und andererseits dem gedanklichen Hintergrund dieser Regelung widerstreitet.

Die Bindung der Gerichte an die Verständigungsvereinbarung lässt sich auch nicht aus Art. 15a Abs. 4 und Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992 herleiten. Danach können die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten Verständigungsvereinbarungen über die weiteren Einzelheiten sowie die verfahrensmäßigen Voraussetzungen für die Anwendung der Grenzgängerregelung bzw. zur Beseitigung von Schwierigkeiten und Zweifeln bei der Anwendung des Abkommens treffen. Aus Art. 15a Abs. 4 und Art. 26 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992 ergibt sich indessen nur eine --vom Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) abgedeckte-- Ermächtigung zur Auslegung und Lückenfüllung, nicht aber zu einer inhaltlichen Änderung der Abkommensregelungen (Senatsurteile vom 2. September 2009 I R 90/08, BFH/NV 2009, 2041 und I [BFH 01.09.2008 - IV B 140/07] R 111/08, BFH/NV 2009, 2044 [BFH 02.09.2009 - I R 111/08]; Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15a Rz 70; Lüthi in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 25 OECD-MA Rz 90; Schmitz in Strunk/Kaminski/Köhler, a.a.O., Art. 25 OECD-MA Rz 62); hierzu bedürfte es vielmehr einer Ermächtigung i.S. des Art. 80 Abs. 1 GG (Senatsurteil vom 1. Februar 1989 I R 74/86, BFHE 157, 39, BStBl II 1990, 4; Ismer, IStR 2009, 366, 370).

Dies gilt in gleicher Weise für die Berücksichtigung der Abkommenspraxis der Vertragsstaaten bei der Abkommensauslegung nach Art. 31 Abs. 3 Buchst. a des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (BGBl. II 1985, 927). Danach ist bei der Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrags neben dessen Zusammenhang in gleicher Weise jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen zu berücksichtigen. Eine spätere Übereinkunft der Vertragsparteien über die Auslegung eines Vertrags kann indessen nicht dazu führen, dass ein völkerrechtlicher Vertrag für das innerstaatliche Recht eine andere Bedeutung erhält, als dies dem Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG entspricht (Senatsurteile in BFHE 157, 39, BStBl II 1990, 4 [BFH 01.02.1989 - I R 74/86]; vom 10. Juli 1996 I R 4/96, BFHE 181, 158, BStBl II 1997, 15). Nur darum könnte es aber im Streitfall gehen.

Die Verständigungsvereinbarung in Tz. 14 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 683 kann daher allenfalls als Billigkeitsregelung zugunsten des Steuerpflichtigen gewertet werden, deren Anwendung nicht Gegenstand des Steuerfestsetzungsverfahrens sein kann, sondern in einem hiervon zu unterscheidenden Verfahren verfolgt werden muss (Senatsurteil vom 19. November 2003 I R 64/02, BFH/NV 2004, 765, m.w.N.).

bb)

Entgegen der Auffassung des FG führen Dienstreisen mit Übernachtung im Ansässigkeitsstaat zu Nichtrückkehrtagen i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 (vgl. zur Grenzgängerregelung in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 Senatsurteil in BFHE 181, 415, BStBl II 1997, 134 [BFH 21.08.1996 - I R 80/95]; ebenso Miessl, IStR 2008, 624, 626 [FG Baden-Württemberg 01.04.2008 - 11 K 66/05]; anderer Ansicht Brandis in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15a Rz 47; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art. 15a Rz 33; Geiger/ Hartmann/Alscher, IStR 1994, 9, 12; Kempermann, Finanz-Rundschau 1994, 564, 566). Soweit der Senat im Urteil vom 16. Mai 2001 I R 100/00 (BFHE 195, 341, BStBl II 2001, 633) Nichtrückkehrtage nur bei beruflich bedingten Übernachtungen außerhalb des Ansässigkeitsstaates angenommen hat, hält er hieran nicht mehr fest.

Nach dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 ist die Annahme eines Nichtrückkehrtages auch dann nicht ausgeschlossen, wenn der Arbeitnehmer bei einer Dienstreise im Ansässigkeitsstaat aus beruflichen Gründen nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Denn die Vorschrift stellt auf die Rückkehr ab; sie unterscheidet dagegen nicht danach, wo der Arbeitnehmer sich bei einer --berufsbedingten-- Nichtrückkehr aufhält (Miessl, IStR 2008, 624, 626 [FG Baden-Württemberg 01.04.2008 - 11 K 66/05]).

Es entspricht auch dem Zweck der Grenzgängerregelung, Dienstreisetage mit Übernachtungen im Ansässigkeitsstaat als Nichtrückkehrtage zu erfassen. Der Aufenthalt im Ansässigkeitsstaat führt zwar --im Gegensatz zu Dienstreisen im Tätigkeitsstaat und in Drittstaaten-- zu einer engeren Bindung des Arbeitnehmers an den Ansässigkeitsstaat. Hierauf kommt es jedoch nach dem Zweck der Grenzgängerregelung nicht an; maßgeblich für die Grenzgängereigenschaft ist danach vielmehr die Eingliederung des Arbeitnehmers in den Lebenskreis am Wohnort im Ansässigkeitsstaat (vgl. unter II.2.c a.A. bbb). Die Annahme eines Nichtrückkehrtages hängt daher davon ab, ob durch die berufsbedingte Nichtrückkehr die persönliche Bindung des Arbeitnehmers an seinen Wohnort gelockert wird; dies ist auch dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen einer Dienstreise außerhalb des Wohnortes im Ansässigkeitsstaat übernachtet.

cc)

Das FG hat zutreffend entschieden, dass Rückreisetage von mehrtägigen Dienstreisen in Drittstaaten nicht als Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 zu berücksichtigen sind.

Der Tag, an dem der Arbeitnehmer von einer mehrtägigen Dienstreise in Drittstaaten an seinen Wohnsitz zurückkehrt, ist nach dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 nicht als Nichtrückkehrtag anzusehen. Durch die Rückkehr an den Wohnsitz tritt zudem keine Lockerung der persönlichen Bindung an den Wohnort im Ansässigkeitsstaat ein, so dass auch nach dem Zweck der Grenzgängerregelung nicht von einem Nichtrückkehrtag auszugehen ist. Die Rückreisetage von mehrtägigen Dienstreisen in Drittstaaten sind damit aus denselben Gründen für die Grenzgängereigenschaft unschädlich wie eintägige Dienstreisen in Drittstaaten (vgl. unter II.2.c aa; anderer Ansicht Miessl, IStR 2005, 477, 479).

dd)

Im Gegensatz zur Auffassung des FG sind jedoch die den Rückreisetagen vorangehenden Arbeitstage, an denen ein Grenzgänger nach Arbeitsende mit der Rückreise von einer Dienstreise in Drittstaaten beginnt, als Nichtrückkehrtage zu werten. Denn an diesen Tagen fehlt es an einer Rückkehr des Arbeitnehmers an den Wohnsitz i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992. Eine solche Rückkehr kann auch nicht im Hinblick darauf angenommen werden, dass der Arbeitnehmer am Folgetag an den Wohnsitz zurückkehrt. Der Senat hat zwar mit Urteil vom 15. September 2004 I R 67/03 (BFHE 207, 452) entschieden, dass es für die Annahme eines Rückkehrtages nicht darauf ankommt, ob das Ende der Arbeitszeit oder der Zeitpunkt der Ankunft am Wohnort auf den Tag des Arbeitsantritts oder auf einen nachfolgenden Tag fällt. Das Senatsurteil in BFHE 207, 452 [BFH 15.09.2004 - I R 62/03] stützt sich jedoch auf die Regelung in Nr. II.1. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 (BStBl I 1993, 929) zur Annahme einer regelmäßigen Rückkehr an den Wohnsitz i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1992; die in der Protokollregelung enthaltene Fiktion des Zeitpunkts der Rückkehr gilt indessen nach den dort genannten Regelbeispielen nur für Tätigkeiten am Arbeitsort, nicht aber für die Reisetätigkeit im Rahmen von Dienstreisen.

Die Annahme eines Nichtrückkehrtages entspricht auch dem Zweck der Grenzgängerregelung, da die Tage des Beginns der Rückreise aufgrund der Abwesenheit vom Wohnsitz zu einer Lockerung der persönlichen Verbindung zum Wohnort im Ansässigkeitsstaat führen. Dem steht nicht entgegen, dass der Arbeitnehmer durch den Beginn der Rückreise die Voraussetzung für die Rückkehr am Folgetag setzt. Denn nur in der Rückkehr an den Wohnsitz kommt die Einbindung in die Lebensverhältnisse am Wohnort zum Ausdruck, die nach dem Zweck der Grenzgängerregelung die Annahme eines Nichtrückkehrtages ausschließt.

ee)

Das FG hat zu Recht die Arbeitstage, an denen der Kläger im Verwaltungsrat der S-AG tätig war, nicht als Nichtrückkehrtage berücksichtigt.

aaa)

Kehrt ein Arbeitnehmer nicht auf Grund der Arbeitsausübung, sondern infolge einer anderweitigen selbständigen Tätigkeit nach Arbeitsende nicht an seinen Wohnsitz zurück, so führt dies nicht zu einem Nichtrückkehrtag i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger als Mitglied des Verwaltungsrates der S-AG eine Überwachungsfunktion bezüglich der Geschäftsführung ausgeübt. Die Würdigung des FG, dass der Kläger aus der Tätigkeit im Verwaltungsrat der S-AG Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und Vergütungen i.S. des Art. 16 DBA-Schweiz 1992 erzielt hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat zudem festgestellt, dass der Kläger in den Streitjahren an jeweils sechs (1998 und 2000), fünf (1999) und acht (2001) Arbeitstagen aufgrund seiner Tätigkeit im Verwaltungsrat der S-AG nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist.

bbb)

Die insoweit von den Klägern vorgebrachten Verfahrensrügen greifen nicht durch. Das FG hat weder seine Sachaufklärungspflicht aus § 76 Abs. 1 FGO verletzt noch liegt im Streitfall ein Verstoß gegen die Hinweispflicht nach § 76 Abs. 2 FGO vor. Das FG musste nicht ermitteln, ob die Tätigkeit im Verwaltungsrat der S-AG auch im Zusammenhang mit der unselbständigen Tätigkeit des Klägers für die X-AG stand. Für das FG bestand aufgrund der Angaben der Kläger kein Anlass zu weiterer Sachverhaltsaufklärung. Aus der von den Klägern angefertigten Aufstellung über die Dienstreisetage der einzelnen Streitjahre, auf die das FG ausdrücklich Bezug nimmt, ergibt sich, dass der Kläger an den genannten Arbeitstagen an Sitzungen und weiteren Veranstaltungen des Verwaltungsrates der S-AG teilgenommen hat.

Die Kläger haben zudem ausweislich des Sitzungsprotokolls in der mündlichen Verhandlung beim FG weder einen Beweisantrag gestellt noch die mangelnde Sachaufklärung durch das FG gerügt oder dargetan, aus welchen entschuldbaren Gründen sie hieran gehindert gewesen seien. Sie haben damit gemäß § 295 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO ihr Rügerecht verloren (BFH-Beschluss vom 21. April 2008 V B 231/07, BFH/NV 2008, 1358; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 76 Rz 33, m.w.N.).

ff)

Das FG hat --auf der Grundlage seiner Auffassung zu Recht-- offen gelassen, ob im Streitfall auch insoweit Nichtrückkehrtage anzunehmen sind, als die Dienstreisen des Klägers in der Schweiz oder in Drittstaaten auf Wochenenden und Feiertage entfallen und der Arbeitgeber für diese Tage die Reisekosten erstattet hat. Nach Auffassung des Senats liegen in diesem Fall keine Nichtrückkehrtage vor (anderer Ansicht Miessl, IStR 2005, 477, 479). Dies gilt in gleicher Weise für Dienstreisen im Ansässigkeitsstaat.

Die Annahme eines Nichtrückkehrtages setzt nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 einen Arbeitstag voraus. Maßgeblich hierfür sind nach Nr. II.2. des Verhandlungsprotokolls in BStBl I 1993, 929, die eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1992 enthält (Senatsurteile in BFHE 222, 546, BStBl II 2009, 94 [BFH 27.08.2008 - I R 10/07], und in BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97 [BFH 27.08.2008 - I R 64/07], jeweils m.w.N.), die im jeweiligen Arbeitsvertrag vereinbarten Arbeitstage. Samstage, Sonntage und Feiertage zählen deshalb dann nicht zu den Arbeitstagen in diesem Sinn, wenn eine Arbeit an diesen Tagen weder ausdrücklich vereinbart ist noch der Arbeitgeber für die an diesen Tagen geleistete Arbeit einen anderweitigen Freizeitausgleich oder ein zusätzliches Entgelt gewährt (Senatsurteile vom 26. Juli 1995 I R 80/94, BFH/NV 1996, 200; in BFHE 181, 415, BStBl II 1997, 134 [BFH 21.08.1996 - I R 80/95]; Vogelgesang in Gosch/Kroppen/ Grotherr, a.a.O., Art. 15a DBA-Schweiz Rz 18; Züger in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, a.a.O., S. 193; Geiger/ Hartmann/Alscher, IStR 1994, 9, 12).

Im Streitfall gehören die Dienstreisetage nicht zu den Arbeitstagen des Klägers, soweit sie auf Samstage und Sonntage entfallen. Die Arbeitsleistung an diesen Tagen war nicht ausdrücklich mit dem Arbeitgeber vereinbart. Nach den Feststellungen des FG erhielt der Kläger für diese Tage weder einen Freizeitausgleich noch eine zusätzliche Vergütung; dem Kläger wurden nur die an den Wochenenden angefallenen Reisekosten erstattet. Nach der in Tz. 11 des BMF-Schreibens vom 7. Juli 1997 (BStBl I 1997, 723) enthaltenen Verständigungsvereinbarung werden zwar Wochenend- und Feiertage bei mehrtägigen Dienstreisen als Nichtrückkehrtage angesehen, wenn der Arbeitgeber die Reisekosten trägt. Durch die Übernahme der Reisekosten erhält der Arbeitnehmer aber kein zusätzliches Entgelt für eine Arbeitsleistung, sondern lediglich einen Aufwendungsersatz. Die Verständigungsvereinbarung steht damit im Widerspruch zur Regelung im Verhandlungsprotokoll und rechtfertigt nicht die Annahme eines Nichtrückkehrtages (anderer Ansicht Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 Rz 148).

Entgegen der Auffassung der Kläger gilt dies auch für leitende Angestellte, die ihre Tätigkeit zeitlich eigenverantwortlich wahrnehmen und während einer Dienstreise freiwillig auch am Wochenende ihre Arbeit ausüben. Denn der Zweck der im Verhandlungsprotokoll getroffenen Regelung liegt gerade darin, eine im Besteuerungsverfahren klar nachweisbare Regelung zu den Arbeitstagen zu treffen. Diesem Zweck liefe es zuwider, für das Vorliegen eines Arbeitstages auf die tatsächliche Arbeitsausübung abzustellen (Senatsurteil in BFH/NV 1996, 200, unter II.3.b). Dies gilt auch dann, wenn die hierbei angefallenen Reisekosten vom Arbeitgeber erstattet werden.

gg)

Nach diesen Grundsätzen überstieg die Zahl der Nichtrückkehrtage in den Streitjahren nicht die in Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992 bestimmte Höchstgrenze. Ausgehend von den Feststellungen des FG zu den Dienstreisen des Klägers ergibt sich folgende Berechnung der Nichtrückkehrtage (NRT):

Da die Höchstgrenze von 60 Nichtrückkehrtagen in keinem Streitjahr überschritten ist, kann im Streitfall dahinstehen, ob sämtliche Nichtrückkehrtage des Klägers dem Beschäftigungsverhältnis zur X-AG zuzuordnen sind oder ob einzelne Dienstreisen im Rahmen weiterer Beschäftigungsverhältnisse zur H-AG und zu den ausländischen Tochtergesellschaften durchgeführt wurden.