BFH, 31.05.2016 - X B 73/15

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) erzielt mit einem Gebrauchtwagenhandel Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Seinen Gewinn ermittelt er durch Betriebsvermögensvergleich. Zu seinem Haushalt gehörten in den Streitjahren 2006 bis 2008 ferner seine Ehefrau, die keine eigenen Einkünfte erzielte, sowie drei minderjährige Kinder.

Der Kläger erklärte in den Streitjahren die folgenden Umsätze und Gewinne:

Im Jahr 2008 erwarb er ein Hausgrundstück für eigene Wohnzwecke. Noch im selben Jahr erwarb und bebaute er ein weiteres Grundstück, das er ab 2009 an seinen Bruder vermietete.

Im Rahmen einer Außenprüfung für die Streitjahre nahm der Prüfer eine Geldverkehrsrechnung vor, die zu Fehlbeträgen führte. Ferner sah der Prüfer es als nicht nachgewiesen an, dass vom Kläger gebuchte Bareinlagen aus Darlehen von Privatpersonen stammten.

Der Kläger trug demgegenüber vor, auch die rechnerischen Fehlbeträge seien durch Darlehen von Privatpersonen —teils aus der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), teils aus dem Libanon— finanziert worden, in kleinerem Umfang auch durch Geldschenkungen einer "Patentante" seiner Kinder. Sämtliche Darlehen seien ihm in bar, zinslos und ohne schriftliche Vereinbarung gewährt worden. Während der Außenprüfung holte der Kläger schriftliche Bestätigungen der Personen ein, die er als Darlehensgeber benannt hatte, und nahm Teilrückzahlungen an diese Personen vor.

Der Prüfer sah eines der Privatdarlehen im Umfang von 15.000 € als nachgewiesen an, lehnte im Übrigen aber eine Berücksichtigung der vorgetragenen Bargeldzuflüsse ab. Er schätzte in Höhe der rechnerischen Fehlbeträge der Geldverkehrsrechnung sowie der als Einlagen gebuchten Darlehensbeträge betriebliche Erlöse in folgendem Umfang hinzu (jeweils Bruttobeträge):

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) erließ am 2. Januar 2012 entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung der Einkünfte, den Gewebesteuermessbetrag und die Umsatzsteuer. Ferner hob er den zuvor ergangenen Bescheid über die gesonderte Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 auf. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung führte das FA u.a. aus, der Kläger habe zwar schriftliche Bestätigungen vorgelegt, aber trotz entsprechender Aufforderung keine Nachweise über tatsächliche Geldflüsse sowie die Möglichkeiten der benannten Personen, überhaupt über derart hohe Barbeträge verfügen zu können.

Im Klageverfahren legte der Kläger weitere schriftliche Erklärungen der als Darlehensgeber benannten Personen vor, in zwei Fällen auch notariell beurkundete eidesstattliche Versicherungen, ferner Nachweise über die Rückzahlung von Teilbeträgen. Er führte aus, das FA verkenne die Gepflogenheiten bei Darlehensgewährungen innerhalb einer Familie des islamischen Kulturkreises. Dort gelte ein Verbot der vorherigen Vereinbarung von Zinsen. Der Kläger genieße bei den benannten Personen eine hohe Kreditwürdigkeit, da er frühere Privatdarlehen stets zurückgezahlt habe.

In der mündlichen Verhandlung vernahm das Finanzgericht (FG) die als Darlehensgeber benannten Personen, soweit sie im Inland wohnhaft waren. Sechs der neun Zeugen bekundeten, dem Kläger bestimmte Beträge in bar geliehen zu haben, und äußerten sich auch zur Rückzahlung dieser Beträge, die teilweise bereits vorgenommen worden sei. Die drei weiteren Zeugen erklärten, dem Kläger zwar nicht selbst Geld geliehen zu haben, aber auf Reisen vom Libanon nach Deutschland Bargeldbeträge von im Libanon wohnhaften Personen mitgenommen und dem Kläger übergeben zu haben.

Das FG wies die Klage ab. Hinsichtlich des ersten Zeugen führte das FG aus, weder der tatsächliche Geldfluss noch der genaue Zeitpunkt der Geldübergabe sei nachgewiesen. Da der Zeuge bekundet habe, der Darlehensbetrag habe für ihn ein großes finanzielles Engagement dargestellt, sei nicht glaubhaft, dass nicht wenigstens ein ungefährer Rückzahlungszeitpunkt vereinbart worden sei. Die nachträglich getroffene Rückzahlungsvereinbarung sei nicht in vollem Umfang durchgeführt worden. Die vom Kläger im Zeitraum von 2003 bis 2008 erklärten Gewinne (insgesamt 19.516 €) seien weit geringer als das Existenzminimum selbst eines Alleinstehenden. Eine Person in der finanziellen Situation des Klägers hätte entweder den Betrieb aufgegeben und ein Anstellungsverhältnis gesucht oder vom Erwerb zweier Immobilien innerhalb eines Jahres Abstand genommen. Der erklärte Rohgewinn liege mit 6,5 % weit unter dem mittleren Richtsatz von 20 %. Dies alles spreche dafür, dass die tatsächlichen Einnahmen wesentlich höher als die erklärten Einnahmen gewesen seien.

Aus denselben Gründen seien auch die Aussagen der weiteren acht Zeugen in Bezug auf die Darlehensgewährungen nicht glaubhaft. Dabei komme dem Umstand besondere Bedeutung zu, dass es sich um relativ hohe Beträge gehandelt habe und die schriftlichen Bestätigungen erst während der Außenprüfung —mehrere Jahre nach der angeblichen Darlehenshingabe— erstellt worden seien. Im Übrigen verwies das FG auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Der Kläger begehrt die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und eines schwerwiegenden Rechtsfehlers.

Das FA hält die Beschwerde für unbegründet.

II. Die Beschwerde ist unzulässig, soweit sie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 betrifft.

Insoweit hat das FG über die Klage nicht entschieden, zumal der Kläger diesen Bescheid nicht mehr in seinen in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag aufgenommen hatte. Das FG hat zwar nicht protokolliert, dass der Kläger die Klage insoweit zurückgenommen habe. Es hat im Urteil aber ausgeführt, der Kläger habe die Klage in diesem Umfang "nicht mehr aufrechterhalten". Damit fehlt es jedenfalls an einer rechtsmittelfähigen Entscheidung der Vorinstanz in Bezug auf diesen Verwaltungsakt.

III. Im Übrigen ist die Beschwerde unbegründet.

Keiner der vom Kläger geltend gemachten Zulassungsgründe ist tatsächlich gegeben.

1. Dies gilt zunächst für den Zulassungsgrund der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—), für dessen Vorliegen der Kläger sich auf schwerwiegende Rechtsfehler des FG beruft.

a) Im rechtlichen Ausgangspunkt geht der Kläger zutreffend davon aus, dass eine Beweiswürdigung willkürlich ist —und damit die Voraussetzungen für die Annahme eines schwerwiegenden Rechtsfehlers erfüllt, der zur Zulassung der Revision führen kann—, wenn sie so schwerwiegende Fehler aufweist, dass sie unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt vertretbar ist und offensichtlich jedem Zweck einer Beweiswürdigung zuwiderläuft, so dass ein allgemeines Interesse an einer korrigierenden Entscheidung besteht (vgl. zum Ganzen Beschlüsse des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27. Dezember 2007 IV B 124/06, BFH/NV 2008, 781, unter II.3.; vom 14. März 2012 V B 10/11, BFH/NV 2012, 1315, Rz 11, und vom 22. August 2012 X B 155/11, BFH/NV 2012, 2015, Rz 76).

b) Vorliegend ist die vom FG vorgenommene Beweiswürdigung zwar beileibe nicht zwingend und in Bezug auf die überwiegende Mehrzahl der Zeugenaussagen auch sehr pauschal. Sie überschreitet aber noch nicht die Grenze zur Willkür, da das FG auch objektive Gesichtspunkte anführt, die seine Beweiswürdigung jedenfalls nicht als vollkommen unvertretbar erscheinen lassen.

aa) Soweit der Kläger formuliert, das FG habe den Rechtssatz aufgestellt, ein nicht schriftlich vereinbartes Darlehen könne nicht durch Zeugen nachgewiesen werden, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Das FG hat einen solchen Rechtssatz weder ausdrücklich noch sinngemäß aufgestellt. Es hat vielmehr für den entschiedenen Einzelfall —nach Würdigung mehrerer weiterer objektiver Umstände, die sich nicht auf die fehlende Schriftform der Darlehensverträge beschränkten— die Darlehensgewährungen als nicht nachgewiesen erachtet. Ein abstrakter Rechtssatz, der auf andere Fälle übertragen werden könnte, ist damit nicht verbunden.

bb) Auch mit seiner Rüge, das FG habe die Besonderheiten des islamischen Kulturkreises nicht beachtet, dringt der Kläger im Ergebnis nicht durch.

Der Senat kann dem Kläger zwar darin folgen, dass in dem genannten Kulturkreis gewisse Formen zinsloser Darlehensgewährungen aufgrund des dort grundsätzlich geltenden Zinsverbots nicht unüblich sind. Auf die Zinslosigkeit der Darlehen hat das FG in seiner Entscheidung aber nicht abgestellt.

Es mag sogar sein, dass im islamischen Kulturkreis aufgrund einer dort herrschenden besonderen Bedeutung des Ehrbegriffs rein mündliche Vereinbarungen ein stärkeres Gewicht —und damit eine stärkere Verbreitung im Wirtschaftsleben— haben als im deutschen Kulturkreis. Die Zugehörigkeit zu einem solchen Kulturkreis verdrängt oder modifiziert aber nicht die allgemein bei der Prüfung von Betrieben der Bargeldbranche in Deutschland geltenden Darlegungs- und Nachweisanforderungen. Vor diesem Hintergrund stand der Anerkennung der Darlehen aus Sicht des FG nicht allein die Unüblichkeit der behaupteten Vereinbarungen bzw. deren fehlende Schriftform entgegen —dies allein hätte angesichts des Inhalts der protokollierten Zeugenaussagen möglicherweise keine tragfähige Urteilsbegründung dargestellt—, sondern zusätzlich auch der fehlende Nachweis eines Geldflusses, der durch die Vorlage von Unterlagen über die Mittelherkunft bei den benannten Darlehensgebern hätte geführt werden können. Jedenfalls dieses —durch Verweis auf die Einspruchsentscheidung gemäß § 105 Abs. 5 FGO auch zum Bestandteil des FG-Urteils gewordene— Begründungselement ist tragfähig. Denn auch ein Darlehensgeber aus dem islamischen Kulturkreis sollte im Falle einer Wohnsitznahme in Deutschland in der Lage sein, zumindest die Mittelherkunft für ein —im Verhältnis zu seiner persönlichen finanziellen Situation hohes— Bardarlehen, das ohne schriftliche Vereinbarung gewährt wird, darzulegen.

Im Übrigen hat das FA bereits im Klageverfahren zutreffend darauf hingewiesen, dass die Mehrheit der benannten und vom FG vernommenen Darlehensgeber nicht dem islamischen, sondern dem deutschen Kulturkreis entstammte.

cc) Ferner rügt der Kläger, das FG sei nicht auf die Aussage des Zeugen eingegangen, er könne jederzeit über einen vermögenden Bruder im Libanon Geld bekommen. Darin liegt indes kein Rechtsfehler und schon gar keine Willkür. Der Zeuge hatte ausweislich des Protokolls bekundet, sein Bruder sei Ortsvorsteher; es gehe ihm finanziell "sehr gut". Außerdem habe der Zeuge "viele Möglichkeiten", sich Geld zu besorgen. Diese Angaben sind derart unkonkret, dass eine detaillierte Würdigung nicht geboten war.

dd) Die weitere Würdigung des FG, es sei nicht glaubhaft, dass zwei Menschen, die sich seit über 25 Jahren kennen und sich drei Mal wöchentlich treffen, nicht über ihre Berufe sprechen, ist ebenfalls nicht willkürlich, sondern durchaus naheliegend.

ee) Im Ausgangspunkt zutreffend rügt der Kläger allerdings, die pauschale Behauptung des FG, "die allermeisten Gebrauchtwagenhändler in ... verkaufen schwerpunktmäßig wertvolle Fahrzeuge der sog. 'Premiumklasse'", werde weder erläutert noch durch irgendeine Form der Sachaufklärung untermauert.

Gleichwohl verhilft dieses Vorbringen der Beschwerde nicht zum Erfolg. Diese vom FG ohne ersichtliche Grundlage vorgenommene Sachverhaltsunterstellung steht erkennbar nicht allein, sondern im Zusammenhang mit den weiteren —vom Kläger nicht angegriffenen— Ausführungen des FG, der erklärte Rohgewinnaufschlagsatz liege mit 6,5 % weit unter den amtlichen Richtsätzen. Die Richtsatzspanne belief sich in den Streitjahren für Kfz-Einzelhändler mit einem Jahresumsatz von über 500.000 € auf 9 bis 41 % bei einem Mittelwert von 20 % (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 16. August 2007, BStBl I 2007, 574, 588). Auf diesen Befund kam es für das FG —in rechtlich vertretbarer Weise— an. Die Richtsätze differenzieren aber allein nach der Höhe der Umsätze des Kfz-Einzelhändlers, nicht jedoch nach der Art der verkauften Fahrzeuge. Insofern war die —durchaus problematische— Feststellung des FG zum Verkauf von Fahrzeugen der "Premiumklasse" für das angefochtene Urteil letztlich nicht erheblich.

ff) Auch trifft zu, dass das FG die Aussagen der weiteren acht Zeugen im Kern nicht individuell gewürdigt hat. Dies dürfte angesichts des recht hohen Detaillierungsgrads der meisten dieser Zeugenaussagen jedenfalls nicht dem üblichen Vorgehen bei der tatrichterlichen Entscheidungsfindung entsprechen.

gg) Die Argumentation des FG muss auch nicht zwingend als zirkelschlüssig angesehen werden. Zwar läge der vom Kläger gerügte Zirkelschluss vor, wenn das FG sich mit der Würdigung begnügt hätte, der Kläger habe in den Streitjahren allein aus seinem Betrieb nicht über hinreichende Mittel für seinen Lebensunterhalt verfügt. Denn dies ließe die —erst noch auf ihren Wahrheitsgehalt zu überprüfende— Behauptung des Klägers außer Acht, er habe seinen Lebensunterhalt nicht nur aus steuerpflichtigen Gewinnen, sondern auch aus umfangreichen Privatdarlehenszuflüssen bestritten.

Das Vorbringen des Klägers zu den Darlehensgewährungen ist indes nicht ungewürdigt geblieben. Vielmehr hat das FG —wie bereits ausgeführt— insoweit auf das Fehlen von Nachweisen zu den tatsächlichen Geldflüssen und zur finanziellen Leistungsfähigkeit der vermeintlichen Darlehensgeber sowie auf die fehlende Realitätsnähe des für das Jahr 2011 vereinbarten Umfangs der Darlehensrückzahlungen abgestellt.

hh) Zutreffend ist die Rüge des Klägers, das FG habe ohne jede Sachaufklärung oder sonstige Grundlage behauptet, der Kläger nutze einen "repräsentativen Pkw". Indes waren die privaten PKW-Kosten für das angefochtene Urteil nicht entscheidungserheblich. Die Höhe der —gesamten— privaten Lebenshaltungskosten war bereits während der Außenprüfung zwischen den Beteiligten unstreitig geworden. Das FA ist insoweit den detaillierten Angaben der Kläger gefolgt und hat diese —abweichend von den höheren statistischen Durchschnittswerten— seiner Geldverkehrsrechnung zugrunde gelegt.

ii) Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass das FG mit den Jahren 2003 bis 2008 genau denjenigen Zeitraum herausgegriffen hat, für den der Kläger die niedrigsten Gesamteinkünfte erklärt hatte. Auch dies ist aber nicht willkürlich, da es sich um einen relativ langen —und damit grundsätzlich repräsentativen— Zeitraum handelt, der zudem sämtliche Streitjahre einschließt, und unstreitig ist, dass der Kläger die vom FG hier zugrunde gelegten Gewinne bzw. Verluste tatsächlich so erklärt hat.

Der vom Kläger alternativ angeführte Zeitraum von 2006 bis 2010 wäre letztlich demselben Willkürvorwurf ausgesetzt, da es sich um den denkbaren Zeitraum mit den höchsten erklärten Gesamteinkünften handelt. Selbst der in diesem Zeitraum erklärte durchschnittliche Jahresgewinn von 38.065 € würde aber noch die Frage aufwerfen, wie damit die vom Kläger zugestandenen privaten Lebenshaltungskosten von jährlich 27.000 € sowie zwei Immobilienerwerbe im —für damalige Verhältnisse— bereits mittleren bis gehobenen Preissegment finanziert worden sein sollen.

jj) Der Kläger rügt ferner, das FG hätte nicht zu seinen Lasten berücksichtigen dürfen, dass die Bestätigungen der vermeintlichen Darlehensgeber erst während der Außenprüfung erstellt worden seien. Vielmehr habe er mit der Einholung und Vorlage dieser Bestätigungen gerade die vom Prüfer gestellten Nachweisanforderungen erfüllen wollen.

Auch diese Argumentation des FG ist indes nicht willkürlich, da für das FG neben dem —bei isolierter Betrachtung sicherlich nicht zwingenden— Gesichtspunkt der nachträglichen Dokumentation der behaupteten mündlichen Vereinbarungen jedenfalls das Fehlen objektiver Nachweise über den Zahlungsfluss und die finanzielle Leistungsfähigkeit der vermeintlichen Darlehensgeber im Vordergrund gestanden hat.

2. Eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) hat der Kläger nicht dargelegt.

Dies hätte —wie das FA in seiner Beschwerdeerwiderung zutreffend ausführt— vorausgesetzt, dass die Beschwerdebegründung konkrete Rechtsfragen bezeichnet und auf deren Klärungsbedürftigkeit und Klärungsfähigkeit im angestrebten Revisionsverfahren sowie auf deren über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung eingeht (BFH-Beschluss vom 18. November 2010 VII B 12/10, BFH/NV 2011, 406, Rz 6, m.w.N.).

Daran fehlt es. Der Kläger formuliert in diesem Zusammenhang keine abstrakte Rechtsfrage, sondern verweist auf sein —einzelfallbezogenes— Vorbringen zur vermeintlichen Willkürlichkeit der Beweiswürdigung des FG.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

4. Von einer weiteren Darstellung des Sachverhalts sowie einer weiteren Begründung sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ab.