BFH, 28.10.2015 - I R 10/13

Streitig ist die einkommenserhöhende Korrektur von Rückstellungen ("Bonusprogramm" einer als Bank tätigen eingetragenen Genossenschaft).

Unternehmenszweck der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer als Bank tätigen eingetragenen Genossenschaft, ist die wirtschaftliche Förderung und Betreuung ihrer Mitglieder (§ 2 der Satzung); die banküblichen und ergänzenden Geschäfte werden aber auch mit Nichtmitgliedern gemacht. Die Mitgliedschaft wird durch Unterzeichnung einer Beitrittserklärung und Einzahlung von mindestens 20 € auf einen Geschäftsanteil (Nominalwert: 200 €) begründet. Mitglieder können mit mehreren Geschäftsanteilen beteiligt sein, eine Dividende wird jedoch nur für den ersten Geschäftsanteil gezahlt.

Im Jahre 2004 führte die Klägerin ein "Bonusprogramm" für ihre Mitglieder ein. Vor Beginn bzw. während des Geschäftsjahres werden die Kriterien für die Vergabe und Einlösung der Bonuspunkte bekannt gegeben. Der Wert eines Bonuspunkts —in Aussicht gestellt wird 1 € Gegenwert pro erworbenen Punkt— wird nach Ende des Geschäftsjahres durch Beschluss des Vorstands im Benehmen mit dem Aufsichtsrat (in Kenntnis und unter Berücksichtigung des vorläufigen Geschäftsergebnisses) endgültig festgelegt. Die am Jahresende erworbenen Bonuspunkte werden im Folgejahr eingelöst. Gegenstand des Bonusprogramms sind:

Mit jedem Geschäftsanteil können maximal 20 Bonuspunkte erwirtschaftet werden; weitere Bonuspunkte verfallen, wenn das Mitglied nicht bis zum Ende des Jahres weitere Geschäftsanteile zeichnet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte in Höhe der jeweiligen Rückstellung einkommenserhöhend verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an. Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos (Finanzgericht —FG— Nürnberg, Urteil vom 6. November 2012 1 K 287/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2013, 885).

Die Klägerin rügt die Verletzung formellen und materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuer der Streitjahre ohne den Ansatz der vGA festzusetzen, sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass bei der Einkommensermittlung der Klägerin in Höhe der jeweils neu gebildeten Rückstellungsbeträge vGA anzusetzen sind. Die geltend gemachten Verfahrensfehler liegen nicht vor.

1. Die von der Klägerin in den einzelnen Streitjahren gebildeten Rückstellungen —als Grundlage für die im Folgejahr ausgezahlten Bonusbeträge— sind ungeachtet einer etwaigen mitgliedschaftlichen Veranlassung der betrieblichen Sphäre der Klägerin zuzuweisen. Denn nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats haben Kapitalgesellschaften keine außerbetriebliche Sphäre, weshalb ihre Aufwendungen stets Betriebsausgaben sind (z.B. Senatsurteile vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123; vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961 [BFH 22.08.2007 - I R 32/06]; zuletzt Senatsbeschluss vom 15. Februar 2012 I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697 [BFH 15.02.2012 - I B 97/11]). Dieser Grundsatz gilt auch für eingetragene Genossenschaften (Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 37/06, BFHE 218, 113 [BFH 24.04.2007 - I R 37/06] [die Verfassungsbeschwerde war erfolglos, s. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 2. Juli 2008 1 BvR 2000/07, nicht veröffentlicht]; s.a. Herlinghaus, Deutsche Steuerzeitung —DStZ— 2003, 865, 866), deren sämtliche Einkünfte gemäß § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind.

2. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 darf jedoch eine vGA das Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. VGA in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung des Senats u.a. alle bei einer Kapitalgesellschaft eingetretenen und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vermögensminderungen, die sich auf das Einkommen der Kapitalgesellschaft auswirken, nicht auf einer offenen Ausschüttung beruhen und zu einem Vermögensvorteil des Gesellschafters führen können. Das gilt auch für Genossenschaften, vorausgesetzt, es bestehen Rechtsbeziehungen auf mitgliedschaftlicher oder mitgliedschaftsähnlicher Grundlage (z.B. Senatsurteile vom 24. August 1983 I R 16/79, BFHE 140, 167, BStBl II 1984, 273 [BFH 24.08.1983 - I R 16/79]; vom 11. Oktober 1989 I R 208/85, BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88 [BFH 11.10.1989 - I R 208/85]; in BFHE 218, 113 [BFH 24.04.2007 - I R 37/06]; s.a. Beuthien, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2007, 1847, 1848; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 201), und um einen solchen Vorgang geht es im Streitfall.

a) Die Zahlungen aus dem Bonusprogramm durch die Klägerin waren nicht ausschließlich durch die jeweilige Geschäftsbeziehung mit ihren Genossen, sondern ebenso auch durch das Mitgliedsverhältnis (Genossenschaftsverhältnis) veranlasst. Das ergibt sich schon daraus, dass nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nur die Genossen, nicht aber die nicht mitgliedschaftlich verbundenen Kunden der Klägerin entsprechende Vorteile beanspruchen konnten. Dass das Bonusprogramm, wie von der Klägerin hervorgehoben wird, insbesondere auch der Mitgliederbindung und -gewinnung dient und darüber hinaus noch weitere betriebsbezogene Vorteile mit sich bringt, steht dazu nicht in Widerspruch.

b) Die damit vorliegende Mitveranlassung durch das Genossenschaftsverhältnis reicht für die Annahme eines "schädlichen" Veranlassungszusammenhangs, der eine Hinzurechnung der Vermögensminderung bei der Einkommensermittlung rechtfertigt, aber nicht aus. Vielmehr ist bei der Veranlassungsprüfung nach dem Maßstab des ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters die besondere Aufgabenstellung der Genossenschaft nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften zu berücksichtigen: Ein Geschäftsleiter ist gehalten, entsprechend dem Zweck der Genossenschaft zu handeln, der auf die Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft der Mitglieder gerichtet ist. Auf dieser Grundlage können Leistungsentgelte mit den Mitgliedern —d.h. schuldrechtliche Entgelte, die sich auf die Inanspruchnahme des Betriebs der Genossenschaft durch ein Mitglied beziehen— nach dem Kostendeckungsprinzip bemessen werden und sind unterschiedliche Leistungsentgelte für Mitglieder und Nichtmitglieder gerechtfertigt (z.B. Senatsurteil in BFHE 158, 388 [BFH 11.10.1989 - I R 208/85], [BFH 11.10.1989 - I R 208/85] BStBl II 1990, 88 [BFH 11.10.1989 - I R 208/85]; s.a. Beuthien, DStR 2007, 1847, 1849 ff.; Herzig, Betriebs-Berater 1990, 603, 604 ff.). Dies schließt auch eine nachträgliche Preisänderung (unter gleichmäßiger Behandlung aller Mitglieder) i.S. einer angemessenen Bewertung eines Leistungsaustauschverhältnisses von Genossenschaft zum Mitglied ein, darf dabei aber nicht als Einkommensverwendung i.S. einer allgemeinen Überschussverteilung erscheinen (z.B. Senatsurteile vom 18. Dezember 1963 I 187/62 U, BFHE 78, 553, BStBl III 1964, 211; vom 9. März 1988 I R 262/83, BFHE 153, 38, BStBl II 1988, 592 [BFH 09.03.1988 - I R 262/83]; s.a. Schmitz in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 22 KStG Rz 9). Zwar mag auch eine solche allgemeine Überschussverteilung betriebsbezogene Vorteile nach sich ziehen —neben weiteren von der Klägerin angeführten Aspekten insbesondere eine Intensivierung der Mitgliederbindung oder der Eigenkapitalbildung ([Hinzu-]Erwerb von Geschäftsanteilen)—. Eine solche Überschussverteilung ist aber nach der gesetzgeberischen Konzeption der Einkommensermittlung (§ 8 Abs. 3 Satz 1 KStG 2002) nicht einkommensmindernd zu berücksichtigen.

aa) Bei der auf dieser Grundlage notwendigen Abgrenzung, ob eine Maßnahme der zweckentsprechenden Bemessung des Leistungsentgelts bzw. der Berichtigung des zunächst von der Genossenschaft vorsichtig ("zu hoch") kalkulierten Leistungsentgelts im konkreten Mitgliedergeschäft (s. zur sog. Rückvergütung Schmitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 KStG Rz 3) dient oder der allgemeinen Überschussverteilung, kommt es für die von der Klägerin begehrten Rechtsfolge einer steuerlich relevanten Einkommensminderung nicht auf die Frage einer zeitlichen Abfolge zwischen Preisänderung und Leistungserbringung an (s. zur begrifflichen Abgrenzung von sog. Preisnachlass als vorheriger Vereinbarung im Unterschied zur sog. Rückvergütung des § 22 KStG z.B. R 70 Abs. 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien —KStR 2004—). Auch wenn die Rückvergütung durch ihre Abhängigkeit vom Gesamtergebnis des Unternehmens im Unterschied zum Preisnachlass keine unmittelbare Beziehung zu einem einzelnen Umsatzgeschäft aufweist (Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 22 Rz 15; Gosch/Roser, a.a.O., § 22 Rz 9), so ist sie doch zurückgewährtes Entgelt (Gosch/Roser, a.a.O., § 22 Rz 7 - "Rückvergütung") und den Mitgliedern nach einem einheitlichen Maßstab entsprechend ihrer "Inanspruchnahme der genossenschaftlichen Einrichtung(en)" (Senatsurteil vom 10. Dezember 1975 I R 192/73, BFHE 118, 7, BStBl II 1976, 351 [BFH 10.12.1975 - I R 192/73]) zu gewähren (s.a. Senatsurteil vom 28. November 1968 I 47/65, BFHE 94, 390 [BFH 28.11.1968 - I 47/65], BStBl II 1969, 245; Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 22 Rz 51; R 70 Abs. 5 Satz 1 KStR 2004). Entscheidend ist damit, dass ein Bezug zu Geschäften bzw. Leistungen des Mitglieds besteht und damit unter Berücksichtigung weiterer Erkenntnisse eine Art mitgliederbezogene "Nachkalkulation" mit Auszahlung der "Ersparnis" (Schmitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 22 KStG Rz 8) bzw. eine Korrektur der Leistungsentgelte (Herlinghaus, DStZ 2003, 865) erfolgt. Insoweit liegen dann die Voraussetzungen für eine steuerrelevante Einkommensminderung vor, sei es als allgemeine Betriebsausgabe (Preisnachlass), sei es aufgrund der Sonderregelung des § 22 KStG 2002 (s. insoweit auch Streck/Olbing, KStG, 8. Aufl., § 22 Rz 1 und 15; Blümich/Schlenker, § 22 KStG Rz 15).

bb) Das Bonusprogramm der Klägerin kann bei dieser Abgrenzung entgegen der Ansicht der Revision nicht in einzelne Komponenten zerlegt werden. Es ist als einheitliches Programm ausgestaltet; die Bonuspunkte einzelner Programm-Komponenten werden für jedes Mitglied aufsummiert und die Summe wird ohne weitere Differenzierung einer Schlussabrechnung (Obergrenze je Geschäftsanteil) unterworfen. Damit kann es auch nicht darauf ankommen, in welchem verhältnismäßigen Umfang einzelne Komponenten im Gesamtprogramm wirken. Eine weitere Sachaufklärung (§ 76 FGO) durch das FG zum Aspekt von (wenn auch nur in kleiner Anzahl, aber unstreitig tatsächlich vorhandenen) entgeltfrei geführten Mitglieder-Gehaltskonten war daher entbehrlich.

c) Das Bonusprogramm der Klägerin entspricht den Maßgaben einer auf diesen Grundsätzen aufbauenden Bemessung des Leistungsentgelts und der Preisgestaltung im Mitgliederbereich nicht.

aa) Der Tatbestand des § 22 KStG 2002, der eine Einkommensminderung bei Rückvergütung im Mitgliedergeschäft erwirtschafteter Beträge (§ 22 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002) und bei bestimmten Nachzahlungen bzw. für Rückzahlungen von Unkostenbeiträgen (§ 22 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002) —jeweils als Sonderform einer Überschussverteilung an die Mitglieder (Senatsurteil in BFHE 78, 553 [BFH 18.12.1963 - I 187/62 U], [BFH 18.12.1963 - I 187/62 U] BStBl III 1964, 211), die nicht als vGA einkommenserhöhend zu berücksichtigen ist (z.B. Senatsurteile in BFHE 158, 388 [BFH 11.10.1989 - I R 208/85], [BFH 11.10.1989 - I R 208/85] BStBl II 1990, 88 [BFH 11.10.1989 - I R 208/85]; in BFHE 218, 113 [BFH 24.04.2007 - I R 37/06]; Gosch/Roser, a.a.O., § 22 Rz 7)— zulassen würde, ist nicht erfüllt. Denn die Zahlungen wurden zum einen nicht nach der Höhe des Umsatzes zwischen den Mitgliedern und der Klägerin bemessen und zum anderen nicht allen Mitgliedern in gleichen Prozentsätzen des Umsatzes gewährt. Dies hat das FG ohne Rechtsfehler erkannt und diese Frage ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Von Ausführungen dazu wird abgesehen.

bb) Ein konkreter Bezug der Bonuspunkte zu der Höhe der im einzelnen Geschäftsfeld anfallenden Leistungsentgelte i.S. eines Rabattsystems ("Preisvorteil") besteht nicht in allen Komponenten, was sich bei der gebotenen Gesamtwürdigung (s. oben zu b bb) zum Nachteil der Klägerin auswirkt. Dabei handelt es sich bei der entgeltorientierten Ausgestaltung des Programms entgegen der Ansicht der Revision auch nicht um eine Frage der frei wählbaren geschäftspolitischen Entscheidung, sondern nach den oben zu b) angeführten Grundsätzen um das entscheidende Kriterium zur Abgrenzung von einer allgemeinen (gesamtergebnisabhängigen) Überschussverteilung, die das steuerpflichtige Einkommen der Klägerin nicht mindern darf. Die jeweiligen tatrichterlichen Würdigungen des FG begegnen keinen rechtlichen Bedenken.

aaa) Entgegen der Auffassung der Revision wird die Komponente "Kundentreue" entgeltunabhängig gewährt. Sie wird zwar nur für solche Mitglieder wirksam, die (aktuell) eine Geschäftsbeziehung zur Klägerin unterhalten. Die (finanzielle) Wertigkeit dieser Beziehung ist aber unerheblich, damit auch das darauf entfallende Leistungsentgelt.

bbb) Die Komponente "Geldeingang auf einem Gehaltskonto" ist ohne Weiteres schon aus dem Grunde entgeltunabhängig, da Bonuspunkte auch für Mitglieder-Gehaltskonten vergeben werden, die von der Klägerin unentgeltlich geführt werden. Jener Umstand ergab sich aus der Erörterung in der mündlichen Verhandlung beim FG und ist als solcher unstreitig; da es nicht darauf ankommt, wie viele Konten entgeltlich oder unentgeltlich geführt wurden (s. oben zu b), waren weitere Sachverhaltsermittlungen des FG in diesem Zusammenhang nicht erforderlich, so dass die entsprechende Aufklärungsrüge der Klägerin (§ 76 Abs. 1 FGO) fehlgeht. Im Übrigen ist auch der Umstand eines Geschäftsvorfalls "Geldeingang" als solcher auch bei grober Typisierung nicht geeignet, einen Bezug zu einem Kontoführungs- oder Zinsentgelt herzustellen.

ccc) Soweit sich die Komponenten der Bonuspunktevergabe auf Geschäftsvorfälle beziehen, die ein konkretes Leistungsentgelt (als Verpflichtung entweder für das Mitglied oder für die Klägerin) auslösen (z.B. "Einlagen", "Kredite"), können die mitgliederbezogenen Boni zwar als faktische Preisveränderung ("Preisnachlass") gewürdigt werden. Es fehlt aber auch insoweit an einer Bemessung nach dem konkreten Leistungsentgelt; auch wenn insoweit eine Typisierung zugestanden werden kann (z.B. bei den Bonuspunkten auf Kundeneinlagen und Krediten mit Blick auf die Betragsstufen), fehlt jedenfalls der Zusammenhang mit der in der konkreten Geschäftsbeziehung gezahlten oder verlangten Vergütung bei den Punkten auf Sparraten und für den Abschluss eines Riester- oder Z-Rentenvertrags.

cc) Das FG hat darüber hinaus darauf verwiesen, dass die Würdigung als allgemeine Überschussverteilung dadurch gerechtfertigt ist, dass das Bonusprogramm zwar bereits zu Beginn eines jeden Geschäftsjahres festgelegt und damit die Vergabe von Bonuspunkten (mit einem Gutschriftwert von 1 €) ausgelobt, der Wert eines Bonuspunkts aber nicht bindend festgelegt wurde. Denn die endgültige Wertbestimmung sei erst im Folgejahr unter Berücksichtigung des vorläufigen Geschäftsergebnisses und in Abhängigkeit davon fixiert worden. Darin ist dem FG beizupflichten. Wie von der Revision selbst vorgetragen, liegt mit dem Maß des tatsächlich erzielten Geschäftsergebnisses eine möglicherweise "auflösende Bedingung" für die Bemessung "der Höhe nach" vor. Der Klägerin kann deshalb nicht zugutekommen, dass sie nach ihren Angaben auch aufgrund vorsichtiger Kalkulation in keinem Jahr dazu gezwungen wurde, einen Bonuspunkt mit einem Wert unterhalb des zum Geschäftsjahresbeginn angekündigten Werts von 1 € zu bewerten.

3. Der Antrag, eine Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für erforderlich zu erklären, betrifft das Verfahren der Kostenfestsetzung; im hier anhängigen Revisionsverfahren ist er unzulässig (z.B. Senatsurteil vom 6. Juni 2012 I R 3/11, BFHE 238, 46, BStBl II 2013, 430 [BFH 06.06.2012 - I R 3/11], [BFH 06.06.2012 - I R 3/11] m.w.N.).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.