BFH, 27.11.2009 - II B 102/09

I.

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) betreibt in Hamburg Spielhallen mit Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 des am 1. Oktober 2005 in Kraft getretenen Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes (HmbSpVStG) vom 29. September 2005 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt --GVBl HA-- 2005, 409), das durch Gesetz vom 6. Oktober 2006 (GVBl HA 2006, 509) mit Wirkung zum 1. Oktober 2005 geändert wurde. Es handelte sich dabei zunächst ausschließlich um Spielgeräte, deren Bauart nach der bis zum 31. Dezember 2005 geltenden Fassung der Spielverordnung (SpielV a.F.) zugelassen worden war, und ab August 2006 auch um Spielgeräte, deren Bauart nach der Spielverordnung in der durch die Verordnung vom 17. Dezember 2005 (BGBl. I 2005, 3495) mit Wirkung ab 1. Januar 2006 geänderten Fassung (SpielV n.F.; vgl. Neubekanntmachung der SpielV vom 27. Januar 2006, BGBl. I 2006, 280) zugelassen worden war. Zudem betrieb die Antragstellerin bis Oktober 2007 ein Unterhaltungsspielgerät.

Die Antragstellerin meldete in teils geänderten Erklärungen nach § 8 Abs. 1 HmbSpVStG die Spielvergnügungsteuer für die Gewinnspielgeräte für die Monate Oktober 2005 bis Dezember 2006 sowie September 2007 bis April 2008 teilweise auf der Grundlage der durch die Kontrolleinrichtungen der Spielgeräte ausgewiesenen Spieleinsätze oder mit der mit 0,20 EUR multiplizierten Zahl der Spiele als Bemessungsgrundlage der Steuer gemäß § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG und teilweise nach der Vereinfachungsregel des § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG an. Für Oktober 2005 bis April 2006 wendete sie dabei den in § 4 Abs. 1 Satz 2 HmbSpVStG bestimmten Steuersatz von 8 v.H. und für die Zeit danach den in § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG bestimmten Steuersatz von 5 v.H. an. Für das Unterhaltungsspielgerät setzte sie gemäß § 4 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG je Kalendermonat 80 EUR an. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) erließ für die Monate Oktober 2005 bis Dezember 2006 und September 2007 bis Januar 2008 von den Steueranmeldungen abweichende Steuerbescheide.

Aus den Steuerfestsetzungen des FA und den Steueranmeldungen für die Monate Februar 2008 bis April 2008 ergaben sich für die Gewinnspielgeräte Steuerbeträge von 7.151,42 EUR für Oktober 2005, 7.868,38 EUR für November 2005, 9.225,54 EUR für Dezember 2005, 5.731,34 EUR für Januar 2006, 6.480,82 EUR für Februar 2006, 9.557,60 EUR für März 2006, 10.472,62 EUR für April 2006, 6.220,17 EUR für Mai 2006, 5.018,69 EUR für Juni 2006, 5.705,86 EUR für Juli 2006, 4.186,87 EUR für August 2006, 4.427,41 EUR für September 2006, 4.926,15 EUR für Oktober 2006, 5.150,47 EUR für November 2006, 5.808,91 EUR für Dezember 2006, 5.465,11 EUR für September 2007, 6.102,86 EUR für Oktober 2007, 6.745,17 EUR für November 2007, 6.133,75 EUR für Dezember 2007, 6.034,02 EUR für Januar 2008, 6.916,50 EUR für Februar 2008, 7.893,18 EUR für März 2008 und 8.085,92 EUR für April 2008. Über die von der Antragstellerin mit Ausnahme des Besteuerungszeitraums Dezember 2006 eingelegten Einsprüche gegen die Steueranmeldungen, die gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 HmbSpVStG als unbefristete Steuerfestsetzungen wirken und an deren Stelle zum Teil gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) die vom FA erlassenen Steuerbescheide getreten sind, hat das FA noch nicht entschieden. Die Spielvergnügungsteuer der Antragstellerin für Januar 2007 bis August 2007 ist Gegenstand der beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Beschwerde II B 103/09, über die gleichzeitig entschieden wird.

Das FA gewährte für die Monate August 2006 bis Dezember 2006, September 2007 bis Dezember 2007 sowie Februar 2008 bis April 2008 Aussetzung der Vollziehung (AdV) in Höhe von 10 v.H. der Steuerbeträge, die auf die nach der SpielV n.F. zugelassenen Gewinnspielgeräte entfallen, für die kein Gebrauch von der Vereinfachungsregel des § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG gemacht worden war. Das FA machte die AdV von einer Sicherheitsleistung in Höhe der ausgesetzten Beträge abhängig. Für die Monate Oktober 2005 bis Juli 2006 sowie Januar 2008 lehnte das FA die Gewährung von AdV ab, weil die Antragstellerin erst ab August 2006 nach der SpielV n.F. zugelassene Spielgeräte eingesetzt und die Bemessungsgrundlage der Steuer für die Gewinnspielgeräte für Januar 2008 insgesamt nach der Vereinfachungsregel des § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG ermittelt habe.

Die Antragstellerin beantragte daraufhin beim Finanzgericht (FG),

Zur Begründung führte sie aus, es bestünden ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des HmbSpVStG. Bei der Spielvergnügungsteuer handle es sich um keine Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG), da sie nicht auf die Spieler abwälzbar sei und aufgrund ihrer Höhe erdrosselnd wirke, wie sich aus den von ihr --der Antragstellerin-- unter Berücksichtigung der Steuer erzielten Verluste ergebe. Die Gewinne betrügen rund 75 v.H. der Spieleinsätze. Von den danach für die Spielgerätebetreiber verbleibenden rund 25 v.H. der Spieleinsätze könne die Spielvergnügungsteuer neben den anderen Unkosten nicht erwirtschaftet werden. Unzulässig sei auch die Doppelbelastung der Spielgerätebetreiber mit Spielvergnügung- und Umsatzsteuer. Zudem sei die Besteuerung auf der Grundlage der Einsätze aus technischen Gründen nicht durchführbar. Verfassungswidrig sei auch die rückwirkende Einführung der Vereinfachungsregel des § 12 HmbSpVStG. Die sich nach dieser Vorschrift ergebende Steuer sei überhöht.

Das FG gab dem Antrag nur insoweit statt, als es zusätzlich zu der bereits vom FA gewährten AdV die Vollziehung für die Monate Oktober 2005 bis November 2006 sowie September 2007 bis April 2008 in Höhe von 5 v.H. der auf die Gewinnspielgeräte entfallenden Steuerbeträge aussetzte und die AdV von einer Sicherheitsleistung in Höhe der insgesamt ausgesetzten Beträge abzüglich der vom FA für Dezember 2006 gewährten AdV abhängig machte.

Das FG führte zur Begründung aus, für Dezember 2006 schließe die Bestandskraft der Steuerfestsetzung die Gewährung von AdV aus. Der Aussetzungsantrag für die übrigen Monate habe nur teilweise Erfolg. Es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des HmbSpVStG in der durch das Gesetz vom 6. Oktober 2006 geänderten Fassung. Bei der Spielvergnügungsteuer handle es sich um eine Aufwandsteuer, für die sich die Gesetzgebungskompetenz des Landes aus Art. 105 Abs. 2a GG ergebe. Die Besteuerung knüpfe zu Recht an den Spieleinsatz an. Technische Schwierigkeiten stünden dem nicht entgegen. Zum Spieleinsatz rechneten auch vom Spieler zum Weiterspielen verwendete Gewinne, und zwar auch dann, wenn er sie ohne vorherige Auszahlung gleich wieder einsetze. Die Steuer sei auf die Spieler kalkulatorisch abwälzbar und mache die Ausübung der Tätigkeit eines Spielgeräteaufstellers nicht in aller Regel unmöglich. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die Zahl der Spielhallen in Hamburg über Jahre hinweg relativ konstant geblieben sei und sich die Anzahl der aufgestellten Spielgeräte nach Angaben des FA nach Inkrafttreten des HmbSpVStG um etwa ein Viertel erhöht habe. Die Befreiung der Spielbanken von der Spielvergnügungsteuer verstoße nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Keine Bedenken bestünden auch gegen die gleichzeitige Erhebung von Umsatzsteuer und Spielvergnügungsteuer.

Ernstlich zweifelhaft sei aber, ob die gesamten von den Spielern geleisteten Einsätze oder nur die um die Steuer verminderten Einsätze als Bemessungsgrundlage der Steuer herangezogen werden dürften. Dies führe zu einer AdV in Höhe von 5 v.H. der für die Gewinnspielgeräte angemeldeten bzw. festgesetzten Steuerbeträge für die Monate Oktober 2005 bis November 2006 sowie September 2007 bis April 2008. Diese AdV komme für die Monate August 2006 bis November 2006 sowie September 2007 bis April 2008 zu der bereits vom FA gewährten AdV hinzu. Das FA habe diese AdV zu Recht gewährt. Es sei nämlich fraglich, ob bei den von der Antragstellerin aufgestellten, nach der SpielV n.F. zugelassenen Spielgeräten der Einsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG in allen Fällen zutreffend erfasst worden sei. Diese Fragen rechtfertigten es aber nicht, insoweit über die bereits vom FA gewährte AdV hinauszugehen.

Die Frage der zutreffenden Erfassung der Spieleinsätze stelle sich hingegen nicht bei den nach der SpielV a.F. zugelassenen Gewinnspielgeräten und bei der nach der Vereinfachungsregel des § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG angemeldeten Steuer für die neuen Spielgeräte. Eine zusätzliche Gewährung von AdV sei daher insoweit nicht veranlasst. Keine ernstlichen Zweifel bestünden auch an der Rechtmäßigkeit der Besteuerung des Unterhaltungsspielgeräts.

Die AdV sei von einer Sicherheitsleistung in Höhe der ausgesetzten Beträge abhängig zu machen, da die Steuerforderungen im Hinblick auf die wirtschaftlichen Verhältnisse der Antragstellerin als gefährdet erschienen. Die Antragstellerin habe andererseits nicht glaubhaft gemacht, dass sie trotz zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage sei, Sicherheit etwa durch eine Bankbürgschaft zu leisten.

Der Antrag,

sei als Antrag auf vorläufigen Rechtsschutz zu werten und abzulehnen, da auch insoweit keine ernstlichen Zweifel an deren Rechtmäßigkeit bestünden, als sie auf die ausgesetzten Steuerbeträge entfielen.

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Antragstellerin mit der Beschwerde, die sie nicht begründet hat.

Die Antragstellerin beantragt,

Das FA hat sich zu der Beschwerde nicht geäußert.

II.

Die Beschwerde der Antragstellerin ist teilweise begründet. Sie führt zur Änderung der Vorentscheidung dahingehend, dass die Vollziehung der Steuerfestsetzungen in Höhe der vom FG von der Vollziehung ausgesetzten Beträge mit Wirkung auf den Zeitpunkt des Eingangs der Steueranmeldungen und des Erlasses der Steuerbescheide aufgehoben wird. Im Übrigen ist die Beschwerde unbegründet und zurückzuweisen.

A.

Die Beschwerde ist zulässig. Dem steht nicht entgegen, dass sie die Antragstellerin nicht begründet hat. Eine Beschwerde nach § 128 der Finanzgerichtsordnung (FGO), wie sie nach Abs. 3 der Vorschrift u.a. gegen Entscheidungen über die AdV nach § 69 Abs. 3 und 5 FGO gegeben ist, wenn sie wie im vorliegenden Fall vom FG zugelassen wurde, muss gemäß § 129 Abs. 1 FGO nicht begründet werden (BFH-Beschluss vom 11. August 1992 VII B 102/92, BFH/NV 1993, 425). Es genügt, wenn das Begehren des Beschwerdeführers wie im Streitfall aufgrund der Antragstellung und der Begründung des Antrags auf AdV im finanzgerichtlichen Verfahren hinreichend deutlich erkennbar ist.

B.

Das FG hat zu Unrecht die Vollziehung der Steuerfestsetzungen nicht aufgehoben, soweit es AdV gewährt hat. Im Übrigen weist die Vorentscheidung keine Fehler zu Lasten der Antragstellerin auf. Weder ist eine weitergehende AdV zu gewähren noch von einer Sicherheitsleistung abzusehen. Dass das FG in der Tabelle auf S. 25 seines Beschlusses wegen der eingetretenen Bestandskraft der Steuerfestsetzung für Dezember 2006 für diesen Monat keine AdV angesetzt hat, bedeutet nicht, dass die insoweit vom FA bereits gewährte AdV aufgehoben wurde. Diese blieb vielmehr durch die Vorentscheidung unberührt.

1.

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder --was vorliegend nicht in Betracht kommt und auch von der Antragstellerin nicht geltend gemacht wird-- seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, des unstreitigen Sachverhalts und der gerichtsbekannten Tatsachen erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen kann (BFH-Beschlüsse vom 26. September 2007 I B 53, 54/07, BFHE 219, 19, BStBl II 2008, 415 [BFH 26.09.2007 - I B 54/07]; vom 30. Oktober 2008 II B 58/08, BFH/NV 2009, 418, und vom 2. April 2009 II B 157/08, BFH/NV 2009, 1146). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist im Regelfall die Vollziehung auszusetzen. Das gilt auch dann, wenn ernstliche Zweifel daran bestehen, ob die maßgebliche gesetzliche Regelung verfassungsgemäß ist. An die Zweifel hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit sind keine strengeren Anforderungen zu stellen als beim Einwand fehlerhafter Rechtsanwendung (BFH-Beschluss vom 23. August 2007 VI B 42/07, BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799). Die Vollziehung eines Verwaltungsaktes, der nicht angefochten und deshalb bestandskräftig wurde, kann nicht ausgesetzt werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 9. Mai 1969 III B 4/67, BFHE 96, 117, BStBl II 1969, 547; vom 19. August 1969 VI B 51/69, BFHE 96, 465, BStBl II 1969, 685; vom 6. März 2006 X S 3/06, BFH/NV 2006, 1138, und vom 27. März 2006 VIII S 1/06, BFH/NV 2006, 1325, jeweils m.w.N.).

2.

Eine (zusätzliche) AdV der Steuerfestsetzung für Dezember 2006 scheidet danach aus, weil die Antragstellerin insoweit keinen Einspruch eingelegt hat und die Steuerfestsetzung deswegen bestandskräftig geworden ist.

3.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steueranmeldungen für die Monate Oktober 2005 bis November 2006 und September 2007 bis April 2008 bestehen jedenfalls nicht über die bereits vom FA und ergänzend vom FG gewährte AdV hinaus.

a)

Der Spielvergnügungsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG u.a. der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten mit Geld- oder Warengewinnmöglichkeit (§ 33c der Gewerbeordnung --GewO--), wenn der Aufwand in einem Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG besteht sowie der Aufstellort der Spielgeräte in Hamburg belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit zugänglich ist. Spieleinsatz ist gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens. Steuerschuldner ist nach § 3 Abs. 1 HmbSpVStG der Halter des Spielgerätes. Halter ist derjenige, für dessen Rechnung das Spielgerät aufgestellt wird (Aufsteller). Die Steuer beträgt gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG für die Nutzung der Gewinnspielgeräte für die Zeit vom 1. Oktober 2005 bis 30. April 2006 8 v.H. und für die Zeit danach 5 v.H. des Spieleinsatzes.

Nach der durch das Gesetz vom 6. Oktober 2006 (GVBl HA 2006, 509) rückwirkend zum 1. Oktober 2005 eingeführten Vereinfachungsregel des § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG gilt in Fällen, in denen der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere Spielgeräte i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG den Spieleinsatz in der Steueranmeldung nach § 8 HmbSpVStG nicht erklärt, als Spieleinsatz nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG das Vierfache des Einspielergebnisses. In den in § 12 Abs. 1 Satz 2 HmbSpVStG geregelten Fällen entfällt diese Möglichkeit. § 12 HmbSpVStG gilt nach seinem Abs. 3 für Besteuerungszeiträume, die vor dem 1. Januar 2011 enden.

aa)

Was zum Spieleinsatz i.S. von § 1 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG zählt, richtet sich nach § 1 Abs. 3 HmbSpVStG und nicht nach der SpielV n.F.; denn § 1 Abs. 3 HmbSpVStG bestimmt den Begriff des Spieleinsatzes eigenständig und verweist zu dessen Definition nicht auf die SpielV n.F. Da es zudem nach den Ausführungen des FG, denen das FA nicht substantiiert widersprochen hat, denkbar ist, dass die Aufzeichnungen der Kontrolleinrichtungen der Spielgeräte nicht in jeder Hinsicht den Vorgaben der SpielV n.F. entsprechen, kann nicht ausgeschlossen werden, dass die von den Kontrolleinrichtungen aufgezeichneten Einsätze nicht in jeder Beziehung mit der nach dem HmbSpVStG anzusetzenden Bemessungsgrundlage der Spielvergnügungsteuer übereinstimmen.

bb)

Zu den Spieleinsätzen i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG zählen nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Vorschrift nicht nur die in die Spielautomaten eingeworfenen Bargeldbeträge (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 7 SpielV n.F.), sondern auch Gewinne, die sich der Spieler nicht auszahlen lässt, obwohl er dies könnte, sondern durch entsprechende Vorabeinstellung der bei dem Spielgerät vorhandenen Bedienvorrichtung oder durch Betätigung der Bedienvorrichtung für jeden einzelnen Einsatz unmittelbar zum Weiterspielen verwendet (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 und 4 SpielV n.F.). In einer solchen Nutzung von Gewinnen liegt die Verwendung von Vermögen (Anspruch auf Auszahlung der Gewinne) zur Erlangung des Spielvergnügens. Diese Auslegung des § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG ist auch sachgerecht. Es kann für die Besteuerung nach deren Sinn und Zweck keinen Unterschied machen, ob ein Spieler das ihm aufgrund eines Gewinns ausgezahlte Geld wieder in den Spielautomaten einwirft oder ob er gleichsam in einem abgekürzten Zahlungsweg den Gewinn ohne zwischenzeitliche Auszahlung unmittelbar zum Weiterspielen nutzt. In beiden Fällen entsteht ihm ein Aufwand für das Spielvergnügen in gleicher Höhe.

cc)

Ein Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG liegt allerdings erst dann vor, wenn der Spieler die Verfügungsmacht über die in ein Spielgerät eingeworfenen Bargeldbeträge oder über die unmittelbar zum Weiterspielen genutzten Gewinne aufgrund des Spielvorgangs endgültig verloren hat. Werden noch nicht endgültig durch Spielen verbrauchte Teilbeträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 und 2 SpielV n.F. aufgrund Überschreitens der darin bestimmten Obergrenze von 25 EUR für die Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern oder nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c SpielV n.F. zu Beginn einer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV n.F. erzwungenen Spielpause oder aufgrund einer Verfügung des Spielers über die aufgebuchten Beträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 SpielV n.F. an den Spieler ausgezahlt, fehlt es insoweit an einem der Besteuerung unterliegenden Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten i.S. des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG und an einer Verwendung von Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG. Eine Besteuerung auch der zurückgezahlten Teilbeträge würde dem Charakter der Spielvergnügungsteuer als örtlicher Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG widersprechen. Hinsichtlich dieser Teilbeträge liegt kein das eigentliche Steuergut bildender Vergnügungsaufwand des Spielers vor (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2009, 968, unter C.II.1.b). Da die Spielgerätebetreiber in Höhe der zurückgezahlten Teilbeträge keine Einnahmen erzielen bzw. keine Aufwendungen für die Auszahlung von Gewinnen ersparen, kann die Steuer insoweit auch nicht auf die Spieler abgewälzt werden. Eine solche Abwälzbarkeit der Steuer ist aber aufgrund einer am Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ausgerichteten, gerechten Zuteilung der Vergnügungsteuerlast erforderlich (BVerfG-Beschluss in NVwZ 2009, 968 [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05], unter C.II.1.c; vgl. dazu unten 3.b cc).

Bei einer teilweisen Rückzahlung von noch nicht vollständig zum Spielen verbrauchten Bargeldbeträgen oder Gewinnen hat die Besteuerung mithin so zu erfolgen, wie wenn der Spieler von vornherein lediglich den Betrag in das Spielgerät eingeworfen hätte, über den er die Verfügungsmacht durch den Spielvorgang endgültig verloren hat.

dd)

Lässt sich ein Spieler Gewinne sofort auszahlen, statt sie (zunächst) zum Weiterspielen zu verwenden, ändert dies demgegenüber nichts daran, dass die geleisteten Einsätze der Steuer unterliegen; denn bei der Gewinnauszahlung handelt es sich nicht um eine Rückerstattung der Einsätze, die der Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens aufgewandt hat.

ee)

Zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Steuer ist der in dem Spieleinsatz bestehende Aufwand des Spielers entgegen der Auffassung des FG Hamburg im Urteil vom 6. August 2008 7 K 189/06 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 70) nicht zunächst um die Steuer zu vermindern. Nach dem klaren Wortlaut von § 1 Abs. 1 und 3 und § 4 Abs. 1 Satz 2 HmbSpVStG bemisst sich die Steuer nach dem gesamten in der Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens liegenden Aufwand. Dieser Aufwand umfasst auch einen rechnerischen Anteil für die Steuer; denn insoweit muss der Spieler, der selbst nicht Steuerschuldner ist, ebenfalls Einkommen oder Vermögen einsetzen, um spielen zu können. Hätte der Gesetzgeber etwas anderes bestimmen wollen, hätte dies im Wortlaut des Gesetzes zum Ausdruck kommen müssen (vgl. z.B. die Regelung in § 17 Satz 3 des Rennwett- und Lotteriegesetzes).

ff)

Die Bemessungsgrundlage der Spielvergnügungsteuer errechnet sich somit, indem man die Summe aus den eingezahlten Geldbeträgen und den angefallenen Gewinnen um die ausgezahlten Geldbeträge vermindert. In voller Höhe ausgezahlte Gewinne wirken sich danach auf die Bemessungsgrundlage nicht aus. Die in einem bestimmten Zeitraum entstandene Differenz zwischen den eingezahlten und den ausgezahlten Geldbeträgen, die auch negativ sein kann, ergibt sich, wenn man vom Kasseninhalt zum Ende des Zeitraums den anfänglichen Kasseninhalt abzieht, sofern nicht zwischenzeitlich die Kasse aufgefüllt oder daraus Geld entnommen wurde. Derartige Änderungen des Kassenbestands außerhalb des Spielgeschehens müssen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Steuer zusätzlich berücksichtigt werden, indem in die Kasse eingelegte Geldbeträge dem anfänglichen Kasseninhalt und daraus entnommene Geldbeträge dem zuletzt vorhandenen Kasseninhalt hinzugerechnet werden.

Werden die der Steuer zu Grunde liegenden Spieleinsätze auf diese Art und Weise ermittelt, kann zugleich geprüft werden, ob die von den Kontrolleinrichtungen der Spielgeräte aufgezeichneten Einsätze damit übereinstimmen.

Die Bemessungsgrundlage der Steuer lässt sich somit problemlos ermitteln, wenn die Kontrolleinrichtung, die das Spielgerät nach § 13 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 SpielV n.F. beinhalten muss, korrekt funktioniert. Die Kontrolleinrichtung muss nach dieser Vorschrift sämtliche Einsätze, Gewinne und den Kasseninhalt zeitgerecht, unmittelbar und auslesbar erfassen. Sie muss zudem gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 SpielV n.F. ebenso wie das ganze Spielgerät und seine Komponenten der Funktion entsprechend nach Maßgabe des Standes der Technik zuverlässig und gegen Veränderungen gesichert gebaut sein.

b)

Ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Gewinnspielgeräte nach § 1 Abs. 1 und 3 i.V.m. § 4 Abs. 1 HmbSpVStG bestehen bei dieser Auslegung nicht.

aa)

Die Gesetzgebungskompetenz des Landesgesetzgebers für das HmbSpVStG ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG. Bei der auf die Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit erhobenen Spielvergnügungsteuer handelt es sich dem Typus nach um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne dieser Vorschrift. Dies ist für die Begründung der Gesetzgebungskompetenz entscheidend. Unerheblich ist es in diesem Zusammenhang hingegen, ob die Steuer in ihrer konkreten Ausgestaltung insbesondere hinsichtlich des Besteuerungsmaßstabs und der Frage ihrer Abwälzbarkeit auf die Spieler den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht (BVerfG-Beschluss in NVwZ 2009, 968 [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05], unter C.I.).

bb)

Verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Heranziehung des (gesamten) Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage der Steuer.

aaa)

Die Spielvergnügungsteuer knüpft an die gewerbliche Veranstaltung von Automatenspielen an. Steuerschuldner ist der Veranstalter des Vergnügens. Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers, weil die Steuer darauf abzielt, die mit der Einkommens- und Vermögensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Der sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer ist danach der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand (BVerfG-Beschluss in NVwZ 2009, 968 [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05], unter C.II.1.b, m.w.N.).

bbb)

Der Hamburger Gesetzgeber hat demgemäß mit der Heranziehung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage der Steuer den sachgerechtesten Maßstab gewählt. Keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen dagegen, dass die Steuer nicht lediglich auf den um die Steuer verminderten Spieleinsatz erhoben wird. Der Gesetzgeber hat bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs eine weitgehende Gestaltungsfreiheit. Dieser Gestaltungsfreiheit wird durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich ist. Die Gerichte haben daher nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (BVerfG-Beschluss in NVwZ 2009, 968 [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05], unter C.II.1.b, m.w.N.).

Diese Grenzen sind nicht deshalb überschritten, weil die Steuer an den gesamten Spieleinsatz und nicht an den Spieleinsatz abzüglich der Steuer anknüpft. Für diese Steuerbemessung sprechen zum einen Vereinfachungsgründe, da sich die sonst erforderliche Herausrechnung der Steuer aus dem Spieleinsatz erübrigt. Zum anderen ist es dann, wenn der Gesetzgeber eine bestimmte steuerliche Belastung der Spieleinsätze erreichen will, lediglich eine Frage der Gesetzgebungstechnik, ob die Steuer nach dem gesamten Spieleinsatz oder nach dem um die Steuer verminderten Spieleinsatz mit einem entsprechend höheren Steuersatz bemessen wird. Aus einer solchen Frage der bloßen Gesetzgebungstechnik ohne Auswirkungen auf die Höhe der Steuer kann nicht auf die (teilweise) Verfassungswidrigkeit des Gesetzes geschlossen werden. Das BVerfG hat im Übrigen im Beschluss in NVwZ 2009, 968 [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05] ebenfalls nicht ausgeführt, dass der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand des Spielers nur nach Kürzung um die Vergnügungsteuer als Bemessungsgrundlage dieser Steuer herangezogen werden dürfe.

ccc)

Entsprechendes gilt auch im Hinblick darauf, dass die Steuer auf den Spieleinsatz erhoben wird, ohne dass dieser zunächst um die ab dem Besteuerungszeitraum Mai 2006 zu entrichtende Umsatzsteuer vermindert wird. Die Doppelbelastung der Spielgerätebetreiber mit Umsatz- und Spielvergnügungsteuer hat der Gesetzgeber dadurch berücksichtigt, dass er den bis 30. April 2006 geltenden Steuersatz von 8 v.H. für die Spielvergnügungsteuer ab Mai 2006 auf 5 v.H. herabgesetzt hat.

cc)

Bei summarischer Prüfung aufgrund des Akteninhalts bestehen gegen die Verfassungsmäßigkeit des HmbSpVStG auch unter dem Gesichtspunkt keine ernstlichen Bedenken, dass die Steuer auf die Spieler abwälzbar sein muss.

aaa)

Eine am Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungsteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Nur wenn sie dessen hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag, kann die indirekte Erhebung der Steuer beim Veranstalter des Vergnügens vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung Bestand haben.

Sofern Schuldner der Besteuerung von Spielautomaten, wie in aller Regel und auch in Hamburg, der Veranstalter des Vergnügens ist, wird die Steuer bei diesem nur zur Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler treffen. Die Steuer muss daher auf diesen abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen "hängen bleiben", der das steuerpflichtige Vergnügen zum Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen Aufwendungen gedeckt werden, die die Spieler für ihr Spielvergnügen aufbringen. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerpflichtigen nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Diese Voraussetzung ist zumindest solange gegeben, wie der Spieleinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn erzielt werden kann (BVerfG-Beschluss in NVwZ 2009, 968 [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05], unter C.II.1.c und 3., m.w.N.).

bbb)

Bei der Prüfung, ob diese Voraussetzung erfüllt ist, kann nicht auf die tatsächliche Ausgestaltung des Geschäftsbetriebs der Spielgerätebetreiber abgestellt werden. Die Verfassungswidrigkeit des HmbSpVStG kann nicht aus den Folgen rechtlich freier unternehmerischer Entscheidungen, wie sie etwa im Einsatz von Spielgeräten bestehen können, die hinsichtlich der Gewinnausschüttungen zu Gunsten der Spieler über die Anforderungen der SpielV hinausgehen, abgeleitet werden. Maßgebend ist vielmehr, ob innerhalb des von der SpielV gezogenen Rahmens der Spielbetrieb so gestaltet werden kann, dass die Spieleinsätze den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Spielgeräte bzw. der Spielhallen decken und in der Regel noch Gewinn erzielt werden kann.

Diese Beurteilung steht in Einklang mit dem BVerfG-Beschluss in NVwZ 2009, 968 [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05], unter C.II.3. Das BVerfG hat in dieser Entscheidung bei der Prüfung, ob die frühere, nach dem Stückzahlmaßstab erhobene Hamburger Spielgerätesteuer auf die Spieler abwälzbar war, auf die gewerberechtlichen Rahmenbedingungen, insbesondere die SpielV, und nicht auf das tatsächliche Geschäftsgebaren der Spielhallenbetreiber abgestellt.

ccc)

Nach Aktenlage bestehen keine ernstlichen Zweifel, dass die Spielvergnügungsteuer bei entsprechender Gestaltung der unternehmerischen Tätigkeit auf die Spieler abgewälzt werden kann. Die Antragstellerin macht nicht substantiiert geltend, dass die Vorschriften der SpielV n.F. oder --übergangsweise-- die Vorschriften der SpielV a.F. dem entgegenstünden. Dies ist auch nicht ersichtlich. Die SpielV n.F. schreibt keine Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns mehr vor. § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielV n.F. bestimmt lediglich, dass Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt werden müssen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 33 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt. Darüber hinaus sieht § 13 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 und 6 SpielV n.F. Regelungen über den von der Mindestspieldauer abhängigen Höchsteinsatz, maximale Verluste und Gewinne sowie eine Begrenzung der Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern vor. In diesem Rahmen verbleiben dem Spielhallenbetreiber Spielräume für eine betriebswirtschaftliche Planung und Kalkulation. So können neben Maßnahmen zur Senkung der allgemeinen Kosten Spielgeräte eingesetzt werden, bei denen die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 und 2 SpielV n.F. bestimmte Mindestspieldauer überschritten und die in diesen Vorschriften vorgesehenen maximalen Einsätze und Gewinne unterschritten werden und ferner die Gewinnquoten niedriger als bei den von der Antragstellerin betriebenen Geräten sind. Die Hersteller könnten die Geräte auch so programmieren, dass lediglich die um die Steuer verminderten Einsätze zum Spielen verwendet werden können. Dass solche Spielgeräte nach § 33c Abs. 1 Satz 1 GewO i.V.m. §§ 11 ff. SpielV n.F. nicht zugelassen werden würden, hat die Antragstellerin nicht vorgetragen und ist auch nicht ersichtlich.

Es obliegt den Spielhallenbetreibern, solche Spielgeräte einzusetzen, die es ermöglichen, trotz der Entrichtung der Spielvergnügungsteuer im Regelfall Gewinne zu erzielen. Da die Spielvergnügungsteuer alle Spielhallenbetreiber in Hamburg gleichermaßen betrifft und diese daher vor der Notwendigkeit stehen, ihren Geschäftsbetrieb so einzurichten, dass sie zur Entrichtung dieser Steuer unter Wahrung der Wirtschaftlichkeit ihres Unternehmens in der Lage sind, können Erfordernisse des Wettbewerbs dem jedenfalls längerfristig nicht entgegenstehen. Bei entsprechender Nachfrage ist davon auszugehen, dass derartige Spielautomaten auch angeboten werden.

Für die Möglichkeit einer Überwälzung der Steuer auf die Spieler spricht im Übrigen das unwidersprochen gebliebene Vorbringen des FA, dass die Zahl der Spielhallen nach Inkrafttreten des HmbSpVStG in etwa gleich geblieben sei und sich die Zahl der Spielgeräte deutlich erhöht habe. Dass eine Vielzahl von Spielhallenbetreibern die Steuer aus wirtschaftlichen Gründen nicht entrichtet oder für die Steuerzahlung nicht die Einsätze der Spieler, sondern anderweit vorhandenes Einkommen oder Vermögen verwendet habe, bringt die Antragstellerin nicht vor.

Dass die Spielvergnügungsteuer beim Einsatz der nach der SpielV a.F. zugelassenen Spielgeräte nicht auf die Spieler abwälzbar gewesen sei, macht die Antragstellerin nicht hinreichend substantiiert geltend. Nach § 13 Nr. 6 SpielV a.F. durfte die Bauart eines Geldspielgerätes nur zugelassen werden, wenn die durch Berechnung oder Versuch ermittelte Summe der Gewinne bei unbeeinflusstem Spielablauf mindestens 60 v.H. der durch den jeweils geltenden Umsatzsteuersatz verringerten Einsätze betrug. Dies galt entsprechend bei ständiger Betätigung der Risikotaste. Weder aus dem Vorbringen der Antragstellerin noch aus dem Akteninhalt geht hervor, dass es nicht möglich gewesen sei, aus den Beträgen, die danach den Automatenaufstellern verbleiben durften, neben den sonstigen Unkosten und einem Gewinn auch die Spielvergnügungsteuer zu erwirtschaften.

dd)

Hinsichtlich der Frage, ob die Steuer dazu führt, dass die Spielhallenbetreiber in aller Regel wirtschaftlich nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung oder --bei juristischen Personen-- zur Grundlage ihrer unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen, und dass deshalb ein Verstoß gegen das Grundrecht auf freie Berufswahl (Art. 12 Abs. 1 GG) vorliege (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2007 II R 2/05, BFHE 217, 280, BFH/NV 2007, 1255), gelten die Ausführungen zur Abwälzbarkeit der Steuer (oben 3.b cc) entsprechend.

ee)

Die Erhebung der Spielvergnügungsteuer auf Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit verletzt nicht deshalb den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil § 2 Nr. 1 HmbSpVStG den Aufwand, der der Spielbankabgabe unterliegt, von der Besteuerung ausnimmt. Für die verfassungsrechtliche Beurteilung kommt es in diesem Zusammenhang nicht auf die Bezeichnung und Zusammensetzung der Steuern und Abgaben, sondern auf deren im Ergebnis eintretende Belastungswirkung an (BFH-Beschluss vom 1. Februar 2007 II B 51/06, BFH/NV 2007, 987, unter II.5., m.w.N.). Die Antragstellerin macht nicht geltend, dass die steuerliche Belastung der gewerblichen Spielhallenbetreiber insgesamt höher sei als die Belastung der Hamburger Spielbank durch die Spielbankabgabe und die Umsatzsteuer. Die Steuerbefreiung der Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind (§ 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes a.F.), ist mit Wirkung ab 6. Mai 2006 durch das Gesetz vom 28. April 2006 (BGBl. I 2006, 1095) entfallen.

c)

Keine ernstlichen Zweifel bestehen auch an der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Gewinnspielgeräten nach der Vereinfachungsregel des § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG und der rückwirkenden Einführung dieser Vorschrift. Mit diesen Regelungen hat der Gesetzgeber auf die vom FG Hamburg im Beschluss vom 9. Mai 2006 7 V 87/06 geäußerten Bedenken hinsichtlich der tatsächlichen Durchführbarkeit des HmbSpVStG reagiert (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 987 [BFH 01.02.2007 - II B 51/06]). Diese Bedenken beruhten auf der seinerzeitigen technischen Ausstattung zahlreicher Spielgeräte.

Der Gesetzgeber war berechtigt, diesen Bedenken dadurch zu begegnen, dass er die Steueranmeldung und Steuerfestsetzung nach einer Ersatzbemessungsgrundlage zuließ, und zwar rückwirkend zum ursprünglichen Inkrafttreten des HmbSpVStG. Er begründete dadurch nicht rückwirkend eine neue Steuerpflicht, sondern schuf lediglich eine vereinfacht zu bestimmende Bemessungsgrundlage. Er vermied dadurch die ohne eine gesetzliche Regelung für die Finanzverwaltung und ggf. das FG bestehende Notwendigkeit, für die einzelnen von den technischen Schwierigkeiten betroffenen Spielgeräte die Bemessungsgrundlage der Steuer nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 162 Abs. 1 und 2 Satz 1 AO schätzen zu müssen (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 987, unter II.3.b). Eine solche Schätzung wäre mit hohem Verwaltungsaufwand und großen Unsicherheiten behaftet. Eine völlige Freistellung der von den technischen Problemen betroffenen Spielgeräte von der Spielvergnügungsteuer wäre mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht vereinbar gewesen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 987 [BFH 01.02.2007 - II B 51/06], unter II.4.e).

Ernstlich zweifelhaft ist auch nicht die Verfassungsmäßigkeit der in § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG bestimmten Ersatzbemessungsgrundlage, die das Vierfache des Einspielergebnisses beträgt. Weder dem Vorbringen der Antragstellerin noch sonstigen Umständen lässt sich entnehmen, dass diese Bemessungsgrundlage der Steuer auf nicht mehr hinnehmbare Art und Weise höher sei als die Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG. Bei dem Vierfachen des Einspielergebnisses handelt es sich um einen vom Gesetzgeber als sachgerecht angesehenen Durchschnittswert, der der regelmäßigen Bemessungsgrundlage, nämlich den Spieleinsätzen, nahe kommen soll (FG-Urteil in EFG 2009, 70). Dass diese Einschätzung des Gesetzgebers zu Lasten der Spielgerätebetreiber grob fehlerhaft und deshalb aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht mehr hinnehmbar sei, ist nicht ersichtlich. Die Antragstellerin hat im Schriftsatz vom 23. Juni 2008 ausgeführt, dass die Gewinne durchschnittlich 75 v.H. der Spieleinsätze betrügen und der Automatenaufsteller somit rund 25 v.H. des vom Spieler eingesetzten Geldes erhalte. Der in Geld geleistete Einsatz des Spielers beträgt somit durchschnittlich das Vierfache des nach den Gewinnausschüttungen verbleibenden Kasseninhalts. Dabei ist noch nicht einmal berücksichtigt, dass das Einspielergebnis durch die von den Spielern aufgewendeten Geldbeträge abzüglich der ausgeschütteten Gewinne gebildet wird und daher Gewinne, die von den Spielern unmittelbar zum Weiterspielen verwendet werden und daher grundsätzlich als Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG der Steuer unterliegen (oben II.3.a bb), im Einspielergebnis nicht zum Ausdruck kommen.

Das Gesetz verpflichtet den Spielgerätebetreiber im Übrigen nicht dazu, von der Vereinfachungsregel des § 12 HmbSpVStG Gebrauch zu machen. Er ist vielmehr berechtigt, die Steuer auf der Grundlage des Spieleinsatzes i.S. des § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG anzumelden.

d)

Ernstliche Bedenken bestehen auch nicht gegen die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung der Unterhaltungsspielgeräte in Spielhallen nach § 4 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG mit 80 EUR je Spielgerät und Kalendermonat.

Das BVerfG hat zwar im Beschluss in NVwZ 2009, 968 [BVerfG 04.02.2009 - 1 BvL 8/05] die Verwendung des Stückzahlmaßstabs für die Besteuerung von Gewinnspielautomaten als nicht mehr mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar angesehen. Diese Beurteilung beruht aber darauf, dass der Stückzahlmaßstab bei diesen Geräten wegen der erheblichen, teils übergroßen Schwankungsbreiten der Einspielergebnisse strukturell nicht geeignet ist, den verfassungsrechtlich notwendigen Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler zu gewährleisten, und seit dem 1. Januar 1997 nur noch Gewinnspielgeräte aufgestellt sein dürfen, die mit einem manipulationssicheren Zählwerk ausgestattet sind.

Dass diese Voraussetzungen für die verfassungsrechtliche Unzulässigkeit des Stückzahlmaßstabs auch bei den Unterhaltungsspielgeräten erfüllt seien, hat die Antragstellerin nicht vorgetragen und ist auch nicht ersichtlich. Die vom BVerfG angeführte, in den Jahren 1989 und 1990 zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie den zuständigen Bundesministerien andererseits abgeschlossene selbstverpflichtende Vereinbarung, nach der ab dem 1. Januar 1997 nur noch Spielgeräte aufgestellt sein dürfen, die mit einem manipulationssicheren Zählwerk ausgestattet sind, bezieht sich nur auf Gewinnspielgeräte.

e)

Da keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des HmbSpVStG bestehen, kann die Frage auf sich beruhen, inwieweit bei der Entscheidung über eine auf ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes gestützte AdV nicht nur die individuellen Interessen des Steuerpflichtigen, sondern auch die staatlichen Haushaltsinteressen zu berücksichtigen sind (vgl. dazu BFH-Beschlüsse in BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799 [BFH 23.08.2007 - VI B 42/07], m.w.N., und vom 25. August 2009 VI B 69/09, BStBl II 2009, 826).

f)

Das HmbSpVStG ist mit Gemeinschaftsrecht vereinbar. Es liegt kein Verstoß gegen Art. 33 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) oder den hiermit übereinstimmenden Art. 401 der am 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie vor (BFH-Urteil in BFHE 217, 280, BFH/NV 2007, 1255 [BFH 26.02.2007 - II R 2/05]; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 987 [BFH 01.02.2007 - II B 51/06], unter II.8.).

Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften hat die bisherige, diesen BFH-Entscheidungen zu Grunde liegende Rechtsprechung zu Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG durch den Beschluss vom 27. November 2008 C-156/08, Vollkommer (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, 223) nochmals bestätigt. Die Mehrwertsteuer wird danach durch folgende vier wesentlichen Merkmale gekennzeichnet: Allgemeine Geltung für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, Erhebung der Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird.

Die Spielvergnügungsteuer hat danach nicht den Charakter einer Mehrwert-/Umsatzsteuer, weil sie nicht allgemein auf alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, sondern nur auf die in § 1 HmbSpVStG bestimmten, eng umgrenzten Tatbestände und ferner nur auf einer Stufe, nämlich von den Haltern der Spielgeräte und nicht etwa auch von deren Herstellern oder Lieferanten erhoben wird. Die Steuer auf Unterhaltungsspielgeräte wird zudem nicht proportional zu dem Preis festgesetzt, den der Spielgerätebetreiber als Gegenleistung für die Dienstleistungen erhält.

g)

Bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, des unstreitigen Sachverhalts und der gerichtsbekannten Tatsachen ist nicht erkennbar, dass die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steueranmeldungen über die bereits vom FG gewährte AdV hinaus wegen einer etwaigen nicht mit § 1 Abs. 3 HmbSpVStG übereinstimmenden Erfassung der der Bemessung der Steuer zu Grunde gelegten Einsätze der Spieler durch die Kontrolleinrichtungen der Spielgeräte ernstlich zweifelhaft sei. Das Vorbringen der Antragstellerin dazu ist nicht hinreichend substantiiert. Sie hat die technische Funktionsweise der von ihr betriebenen Spielgeräte einschließlich der Kontrolleinrichtungen nicht im Einzelnen dargelegt und das Vorhandensein von Schwierigkeiten bei der Erfassung der Spieleinsätze zwar behauptet, aber die dazu nach ihrer Ansicht führenden technischen Gegebenheiten nicht detailliert erläutert. Die Folgen etwaiger Erfassungsfehler hat sie auch nicht der Höhe nach näher konkretisiert. Außerdem fehlt es an der erforderlichen Glaubhaftmachung durch präsente Beweismittel gemäß § 155 FGO i.V.m. § 294 Abs. 1 der Zivilprozessordnung --ZPO-- (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 26. August 2004 V B 243/03, BFH/NV 2005, 255, und vom 7. Oktober 2004 VII B 46/04, BFH/NV 2005, 827).

Von derartigen substantiierten und glaubhaft gemachten Darlegungen zum Sachverhalt kann schon deshalb nicht abgesehen werden, weil die gemäß § 11 SpielV n.F. für die Entscheidung über den Antrag auf Zulassung der Bauart eines Gewinnspielgerätes zuständige Physikalisch-Technische Bundesanstalt nach § 13 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 SpielV n.F. die Bauart eines solchen Gerätes nur zulassen darf, wenn es eine Kontrolleinrichtung beinhaltet, die sämtliche Einsätze, Gewinne und den Kasseninhalt zeitgerecht, unmittelbar und auslesbar erfasst. Diese Erfassung dient auch steuerlichen Zwecken, wie sich aus § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. d SpielV n.F. ergibt. Das Spielgerät und seine Komponenten müssen zudem, wie bereits ausgeführt, gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 9 SpielV n.F. der Funktion entsprechend nach Maßgabe des Standes der Technik zuverlässig und gegen Veränderungen gesichert gebaut sein.

Macht ein Spielgerätebetreiber geltend, die Kontrolleinrichtungen in seinen Spielgeräten entsprächen nicht diesen Anforderungen und zeichneten die Einsätze der Spieler zu seinen Lasten fehlerhaft bzw. abweichend von den Vorschriften des HmbSpVStG auf, trägt er dafür auch in einem auf Gewährung von AdV durch das Gericht gerichteten einstweiligen Rechtsschutzverfahren im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten nach § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO die Feststellungslast (objektive Beweislast), da es sich um für ihn günstige, in seinem Bereich liegende Tatsachen handelt (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 255 [BFH 26.08.2004 - V B 243/03]).

4.

Entgegen der Ansicht des FG muss über die teilweise Gewährung von AdV hinaus die Vollziehung der angefochtenen Steuerfestsetzungen in Höhe der ausgesetzten Beträge aufgehoben werden. Dies führt insoweit zur Aufhebung der entstandenen Säumniszuschläge (§ 240 AO), ohne dass ein gesonderter Ausspruch in der Entscheidungsformel erforderlich ist. Es geht dabei abweichend von der Auffassung des FG nicht um die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Säumniszuschläge.

a)

Die Gewährung von AdV wirkt nur für die Zukunft und ist deshalb insbesondere nicht geeignet, Säumniszuschläge zu beseitigen, die in der Zeit zwischen der Fälligkeit der festgesetzten Steuer und der Entscheidung über den Antrag auf AdV entstanden sind. Dazu bedarf es der in § 69 Abs. 2 Satz 7 und Abs. 3 Satz 3 FGO ebenfalls vorgesehenen Aufhebung der Vollziehung (BFH-Beschlüsse vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389; vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BFHE 209, 204, BStBl II 2005, 351, und vom 28. November 2006 X S 2/06, BFH/NV 2007, 484). Als Vollzug eines Steuerbescheids i.S. dieser Vorschriften wird jeder Gebrauch seiner Wirkungen, also auch der Anfall von Säumniszuschlägen angesehen (BFH-Beschlüsse in BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389 [BFH 10.12.1986 - I B 121/86], und vom 29. September 2003 III S 7/03, BFH/NV 2004, 183).

Für die Bestimmung des Zeitpunktes, ab dem die Wirkungen der Vollziehung eines Steuerbescheids aufzuheben sind, kommt es darauf an, ab wann ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids erkennbar vorlagen. Entscheidend ist dabei nicht, ab wann das FA die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit erkannt hat oder erkennen konnte oder sich die "Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts greifbar abgezeichnet" hat, sondern seit wann objektiv an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids ernstliche Zweifel bestehen. Auch wenn die schon bei Erlass des Bescheids vorliegenden ernstlichen Zweifel erst nachträglich festgestellt werden, entfallen die Voraussetzungen für die Ausübung von Druck durch Säumniszuschläge "rückwirkend" (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 183, m.w.N.).

b)

Die Vollziehung der Steueranmeldungen und der vom FA erlassenen Steuerbescheide war somit rückwirkend auf den Zeitpunkt des Eingangs der Steueranmeldungen bzw. des Erlasses der Steuerbescheide aufzuheben, soweit ernstliche Zweifel an deren Rechtmäßigkeit bestehen und deshalb AdV gewährt wurde. Die Gründe für die ernstlichen Zweifel sind nicht erst nachträglich eingetreten.

Der Anordnung der Aufhebung der Vollziehung steht nicht entgegen, dass sie die Antragstellerin im Beschwerdeverfahren nicht mehr ausdrücklich beantragt hat. Ein Antrag auf AdV schließt nämlich im Allgemeinen das Begehren nach einer Aufhebung der Vollziehung ein (BFH-Beschlüsse in BFHE 209, 204, BStBl II 2005, 351 [BFH 03.02.2005 - I B 208/04], [BFH 03.02.2005 - I B 208/04] und in BFH/NV 2007, 484). Es ist nicht erkennbar, dass die Antragstellerin ihr auf die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes gerichtetes Begehren im Beschwerdeverfahren auf in die Zukunft wirkende Maßnahmen beschränken wollte.

5.

Die AdV wurde zu Recht von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht.

a)

Die Aussetzung gegen Leistung einer Sicherheit (§ 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO) ist angezeigt, wenn die spätere Vollstreckung der Steuerforderung infolge der AdV gefährdet oder erschwert erscheint. Die Sicherheitsleistung dient der Vermeidung von Steuerausfällen bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang (BFH-Beschlüsse vom 24. Oktober 2000 V B 144/00, BFH/NV 2001, 493, und vom 17. Mai 2005 I B 109/04, BFH/NV 2005, 1782). Sie erübrigt sich, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2001, 493 [BFH 24.10.2000 - V B 144/00], und in BFH/NV 2005, 1782 [BFH 17.05.2005 - I B 109/04]).

b)

Von einer Sicherheitsleistung kann danach nicht abgesehen werden. Nach Aktenlage kann nicht davon ausgegangen werden, dass hinsichtlich der von der Vollziehung ausgesetzten Beträge mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für die Antragstellerin günstiger Prozessausgang zu erwarten sei. Es ist offen, ob im Hauptsacheverfahren eine zu Lasten der Antragstellerin unzutreffende Ermittlung der den angefochtenen Steueranmeldungen zu Grunde liegenden Bemessungsgrundlagen der Steuer festgestellt wird. Bei einem für die Antragstellerin ungünstigen Ausgang des Hauptsacheverfahrens erscheint der Steueranspruch aufgrund der von ihr mitgeteilten schwierigen wirtschaftlichen Lage gefährdet. Andererseits hat die Antragstellerin nicht dargelegt und durch präsente Beweismittel glaubhaft gemacht, dass sie trotz zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage sei, Sicherheit etwa durch Bankbürgschaft zu leisten, und dass deshalb von einer Sicherheitsleistung abgesehen werden müsse (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 31. Januar 1997 X S 11/96, BFH/NV 1997, 512, m.w.N.). Auf konkrete Angaben und deren Glaubhaftmachung muss in diesem Zusammenhang auch unter Berücksichtigung des BVerfG-Beschlusses vom 22. September 2009 1 BvR 1305/09 (DStR 2009, 2146) nicht verzichtet werden; denn das BVerfG hat die Antragstellerin im AdV-Verfahren von einer solchen Mitwirkung nicht freigestellt.