BFH, 26.11.2009 - VII B 15/09

I.

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) betreibt einen direkt mit Erdgas befeuerten Stromtrockner zur Herstellung von Kartoffelstärke. Unter Vorlage eines Gutachtens beantragte die Klägerin im Dezember 2000, ihr rückwirkend ab dem 1. April 1999 die Mineralölsteuer für das von ihr im Stromtrockner eingesetzte Erdgas nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG 1993) zu vergüten. Den Antrag lehnte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Hauptzollamt --HZA--) mit der Begründung ab, dass die Klägerin das Erdgas nicht zu anderen Zwecken als zum Verheizen verwende, so dass die Voraussetzungen für eine Steuerentlastung nicht gegeben seien. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum mineralölsteuerrechtlichen Begriff des Verheizens bestätigte das Finanzgericht (FG) die Verwaltungsentscheidungen. Auf den Befreiungstatbestand des § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b MinöStG 1993 könne sich die Klägerin deshalb nicht berufen, weil sie Erdgas verheize. Das Erdgas werde in dem von der Klägerin betriebenen Stromtrockner zumindest auch im Hinblick auf die Erzeugung von Wärme verbrannt. Das durch den Verbrennungsvorgang entstehende Rauchgas vermische sich mit der von außen zugeführten Umluft. Dieses Gemisch werde während des fünf bis sechs Meter überbrückenden Transports vom Brenner zu der Stelle, an der die Nassstärke eingeführt werde, auf 170 C abgekühlt, um das Nassgut durch Wärme zu trocknen und chemisch/physikalisch zu verändern. In diesem Prozess nutze die Klägerin die bei der Erdgasverbrennung entstandene Wärmeenergie bewusst und gewollt zum Trocknen der Stärke. Dabei sei die Verwendung des Erdgases als Heizmittel nicht nur von untergeordneter Bedeutung, denn das Verheizen habe zu dem Zeitpunkt, zu dem die Erdgasbestandteile auf das Nassgut einwirkten, bereits stattgefunden. Bei dem Vorgang werde die durch die Erdgasverbrennung erzeugte Wärme auf die von außen zugeführte Luft übertragen, die als Transmitter diene und die Wärme auf die Nassstärke übertrage. Diese Übertragung belege die gewollte Ausnutzung des Heizwerts des Erdgases und damit im Ergebnis das Verheizen. Die zeitliche Abfolge der Vorgänge schlössen es aus, dass der die Verbrennungsenergie aufnehmende Stoff der Wärme selbst als Objekt zur Herstellung eines bestimmten, anders beschaffenen Produkts ausgesetzt sei und dabei seiner stofflichen Beschaffenheit verlustig gehe. In der Beurteilung der Rechtsfrage werde das Gericht auch durch das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 29. April 2004 Rs. C-240/01 (Slg. 2004, I-4733) bestätigt.

Mit ihrer Beschwerde begehrt die Klägerin die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) und des Verfahrensmangels unzureichender Sachaufklärung (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Von grundsätzlicher Bedeutung seien die Fragen, ob die Herstellung eines spezifischen Rauchgases, dessen Bestandteile in ein Endprodukt eingingen, nicht dem Begriff des Verheizens unterfalle, wenn die bei der Herstellung des Rauchgases zwangsläufig entstehende Wärmeenergie auch zur Herstellung einer bestimmten Prozesstemperatur genutzt werde; ob die bei der Erdgasverfeuerung eingesetzte und einen notwendigen Teil des Verbrennungsprozesses darstellende Verbrennungsluft als Wärmeträger (Transmitter) in Betracht komme, oder ob in einem solchen Fall davon auszugehen sei, dass der dem Abgasstrom ausgesetzte Stoff selbst das Objekt zur Herstellung eines bestimmten, anders beschaffenen Produkts sei und dabei seine stoffliche Beschaffenheit teilweise verliere, mithin der Abgasstrom als solcher nicht als Heizmittel diene, und ob allein der Umstand, dass ein System nicht vollständig gegen Umgebungsluft abgeschottet sei, dazu führen könne, dass vom Tatbestand des Verheizens auszugehen sei, wenn es zu einer Vermischung dieser Umgebungsluft mit dem Abgasstrom, d.h. den unmittelbaren Verbrennungsprodukten in einer Anlage komme, und ob jedwede Vermischung ausreiche, oder ob vielmehr eine gezielte Aufheizung der Umgebungsluft gefordert werden müsse, um von einem Verheizen auszugehen. Entgegen der Ansicht des FG sei im Streitfall die Vermischung des Abgasstroms mit der Umgebungsluft nur geringfügig. In welchem Umfang auf die zugeführte Luft als Transmitter abgestellt werden könne, habe das FG ungeklärt gelassen. Den aufgeworfenen Rechtsfragen komme auch über den zu entscheidenden Einzelfall hinaus --insbesondere in Bezug auf die Auslegung von § 51 Abs. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG)-- grundsätzliche Bedeutung zu.

Darüber hinaus weiche das Urteil des FG von der BFH-Entscheidung vom 25. Oktober 1994 VII R 96/93 (BFHE 176, 165, Furnaceruß-Verfahren) ab. Der vorliegende Sachverhalt der Stärkeherstellung sei mit dem Fall der Herstellung technischer Ruße vergleichbar. Die Erdgasverbrennung erfolge nicht mit der Zielrichtung, Energie auf einen Wärmeträger zu übertragen, sondern Rauchgas mit bestimmten Eigenschaften herzustellen. Das FG komme nur deshalb zu einer anderen Ansicht, weil es eine zeitliche Gliederung vornehme. Im Streitfall sei das Rauchgas als Produktionsmittel zu betrachten. Nicht maßgeblich sei der Umstand, dass das Erdgas zunächst verbrannt werden müsse und dass dabei zwangsläufig Wärme entstehe. Im Streitfall gehe es um die Herstellung eines spezifischen Rauchgases, dessen Wärmegehalt noch zur Erreichung einer bestimmten Temperatur genutzt werde. Die Betrachtung des FG und des HZA, dass der Trocknungsprozess im Vordergrund stehe, verkenne, dass es der Klägerin überlassen bleiben müsse, welches Produkt sie mit welchen Produktspezifikationen herstelle. In Abweichung zu den BFH-Entscheidungen vom 30. Juli 2003 VII R 34/01 (BFHH/NV 2004, 538), vom 21. Januar 1997 VII B 84/96 (BFH/NV 1997, 531) und vom 30. September 1997 VII R 114/96 (BFHE 184, 170 [BFH 30.09.1997 - VII R 114/96]) sowie in BFHE 176, 165 [BFH 25.10.1994 - VII R 96/93][BFH 25.10.1994 - VII R 96/93] habe das FG den Rechtssatz aufgestellt, dass auch die das unmittelbare Produkt des Verbrennungsvorgangs darstellenden Verbrennungsabgase (Rauchgas) selbst als Transmitter anzusehen seien, wenn diese einen anderen Stoff (hier Nassstärke) erhitzten. Dabei habe das FG nicht auf die zugeführte Umgebungsluft, sondern entscheidend auf die für den Verbrennungsvorgang benötigte Luft abgestellt. Im Streitfall komme es somit maßgeblich auf die bisher höchstrichterlich noch nicht entschiedene Frage an, ob auch die Verbrennungsabgase selbst als "anderer Stoff" betrachtet werden könnten.

Schließlich habe das FG maßgeblich auf die Umgebungsluft als Transmitter abgestellt, ohne jedoch zu klären, ob die im System vorhandene Umgebungsluft tatsächlich in einer Weise mit dem Abgasstrom vermischt werde, dass dieses Gemisch als "anderer Stoff" betrachtet werden könne, oder ob es sich nur um eine zu vernachlässigende Komponente handele. Hätte das FG ein Sachverständigengutachten eingeholt, hätte sich ergeben, dass im Streitfall die Übertragung der Wärmeenergie ganz wesentlich unmittelbar durch das Rauchgas und nicht durch die vom Rauchgas erhitzte Umgebungsluft bewirkt werde. Aus der Sicht des FG hätte sich darüber hinaus eine weitere Sachaufklärung zu der Frage aufdrängen müssen, ob und in welchem Umfang der Erdgaseinsatz für begünstigte und zugleich für nicht begünstigte Zwecke erfolge. Im Streitfall diene der Erdgaseinsatz der Erzeugung eines Rauchgases mit bestimmten Spezifikationen und damit in erster Linie einem begünstigten Zweck, wie es § 17 Abs. 11 Satz 1 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung fordere. Somit hätte das FG den Sachverhalt hinsichtlich der Bedeutung des Rauchgases als Produktionshilfsmittel näher aufklären müssen.

Das HZA ist der Beschwerde entgegengetreten.

II.

Die Beschwerde ist unbegründet. Den von der Klägerin aufgeworfenen Fragen kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu. Weder die behauptete Divergenz noch die behaupteten Verfahrensmängel liegen vor.

1.

Für die nach § 116 Abs. 3 Satz 1 und 3 FGO zu fordernde Darlegung der Zulassungsgründe der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) und der Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) muss der Beschwerdeführer konkret auf eine Rechtsfrage und ihre Bedeutung für die Allgemeinheit eingehen. Hierzu gehört ein substantiierter Vortrag aus dem ersichtlich wird, warum im Einzelnen die Klärung der aufgeworfenen Rechtsfrage durch die angestrebte Revisionsentscheidung aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder der Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt. Dabei muss es sich um eine Frage handeln, die klärungsbedürftig und im konkreten Streitfall auch klärungsfähig ist (vgl. Senatsbeschlüsse vom 27. Oktober 2003 VII B 196/03, BFH/NV 2004, 232, und vom 2. Dezember 2002 VII B 203/02, BFH/NV 2003, 527, m.w.N.).

a)

Diesen Anforderungen wird die Beschwerde nicht gerecht. Dass die aufgeworfenen Fragen über den Streitfall hinaus grundsätzlich bedeutsam sind, wird unter Bezugnahme auf § 51 Abs. 1 EnergieStG lediglich behauptet, nicht jedoch substantiiert belegt. Bei ihrer Argumentation übersieht die Klägerin, dass die Erdgassteuer, soweit sie auf das zu Heizzwecken eingesetzte Erdgas erhoben wird, in den Streitjahren 1999 und 2000 nicht zu den in der Gemeinschaft harmonisierten Verbrauchsteuern gehörte. Der Gesetzgeber war somit hinsichtlich der Ausgestaltung dieser Steuer frei. Erst durch die Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. 1 283/51) wurde eine Anpassung der Erdgassteuer an die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben erforderlich. Das Gesetz zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes vom 15. Juli 2006 (BGBl. I, 1534) ist am 1. August 2006 in Kraft getreten. Die in § 51 Abs. 1 EnergieStG getroffenen Regelungen --auch soweit sie die Besteuerung von Erdgas betreffen-- beruhen auf neuem Gemeinschaftsrecht, so dass den Fragen zur Besteuerung von Erdgas, das nicht als Kraftstoff eingesetzt wird, in Zusammenhang mit der Auslegung von § 4 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG 1993 hinsichtlich der neuen Rechtslage keine grundsätzliche Bedeutung zukommen kann. Insofern handelt es sich um Rechtsfragen, die ausgelaufenes Recht betreffen.

b)

Darüber hinaus sind die Fragen auf die Besonderheiten des Streitfalles zugeschnitten, bei dem es um den Einsatz von Erdgas in einem ganz bestimmten Produktionsverfahren geht. Wie die Klägerin selbst vorträgt, geht es um die Herstellung eines spezifischen Rauchgases, dessen Bestandteile zumindest teilweise zu einer stofflichen Veränderung von Kartoffelstärke führen, sowie um die besondere Funktion zugeführter Umgebungsluft in einem nicht vollständig abgeschotteten System. Bei dieser Sachlage vermag die Beschwerde nicht hinreichend darzulegen, dass sich die aufgeworfenen Fragen in einer Vielzahl von gleichgelagerten Fällen stellen. Vielmehr wird lediglich unter Hinweis auf die Rechtslage nach dem EnergieStG behauptet, dass die Fragen "auf nicht absehbare Zeit noch Bedeutung für einen nicht überschaubaren Personenkreis haben". In diesen Ausführungen erschöpft sich die Beschwerdebegründung.

c)

Im Übrigen geht die Klägerin in ihren Fragestellungen von einem Sachverhalt aus, den das FG so nicht festgestellt hat. Damit fehlt es auch an der Klärungsfähigkeit der mit der Beschwerde aufgeworfenen Rechtsfragen. Insbesondere hat das FG nicht festgestellt, dass die Wärmeenergie zwangsläufig entsteht und auch zur Herstellung einer bestimmten Prozesstemperatur genutzt wird. Die Beschwerde unterlegt mit dieser Formulierung eine lediglich untergeordnete Bedeutung der Wärmegewinnung und eine beiläufige Nutzung der Wärme zur Erreichung einer bestimmten Prozesstemperatur. Gerade dies hat das FG jedoch anders gesehen. Es hat ausgeführt, dass die Klägerin die bei der Erdgasverbrennung entstehende Wärmeenergie bewusst und gewollt zur Trocknung der Nassstärke nutzt, und dass das Erdgas nicht auch zu anderen Zwecken als zum Verheizen verwendet wird. Nach den Feststellungen des FG ist der Vorgang des Verheizens und damit die Verwendung des Erdgases bereits abgeschlossen, wenn das Rauchgas auf das Nassgut trifft und dessen chemische und physikalische Veränderung bewirkt. Bei dieser Betrachtung stellt sich die Frage einer anderen Verwendung des Erdgases nicht mehr. Zudem lässt sich die Frage, ob die Herstellung eines spezifischen Rauchgases ein Verheizen darstellt, nicht beantworten, ohne auf die konkrete Verwendung des hierzu eingesetzten Erdgases abzustellen.

d)

Auch die Frage, ob die bei der Erdgasverfeuerung eingesetzte Verbrennungsluft, die einen notwendigen Teil des Verbrennungsprozesses darstellt, als Transmitter in Betracht kommt, würde sich in dem angestrebten Revisionsverfahren nicht stellen. Das FG hat nämlich nicht die für den eigentlichen Verbrennungsvorgang notwendige Luft --bzw. den hierfür benötigten Sauerstoff-- als Transmitter angesehen, sondern zumindest auch Bestandteile der von außen zugeführten Luft, die nicht erforderlich sind, um die Erdgasflammen zu unterhalten. Ausdrücklich hat es darauf hingewiesen, dass es nicht darauf ankomme, dass die Luft benötigt wird, um die Verbrennung erst zu ermöglichen. Dem von der Beschwerde der Urteilsbegründung abgewonnenen Verständnis, nach dem das FG maßgeblich auf die für den Verbrennungsvorgang benötigte Luft abgestellt hat, vermag der Senat nicht zu folgen.

e)

Schließlich lässt sich die dritte Frage, ob allein der Umstand, dass ein System nicht vollständig gegen Umgebungsluft abgeschottet ist, dazu führen kann, dass ein Verheizen vorliegt, wenn es zu einer Vermischung dieser Umgebungsluft mit dem unmittelbaren Verbrennungsprodukt kommt, nicht abstrakt für sämtliche in Betracht kommenden Fälle und Anlagen beantworten. Vielmehr hängt es von den konkreten Umständen des jeweiligen Einzelfalls (jeweiliger Anlagentyp, Produktionsverfahren, Prozessabläufe ect.) ab, ob ein Verheizen von Mineralölen vorliegt. Allein aus der Zuführung von Umgebungsluft und aus deren Funktion im weiteren Herstellungsverfahren lässt sich nicht auf die konkrete Verwendung des eingesetzten Energieerzeugnisses als Heizstoff schließen.

2.

Entgegen der Ansicht der Klägerin hat das FG keinen Rechtssatz aufgestellt, der von einem in den in Bezug genommenen BFH-Entscheidungen aufgestellten Rechtssatz abweicht. Insbesondere liegt keine Divergenz zum Senatsurteil in BFHE 176, 165 [BFH 25.10.1994 - VII R 96/93] vor. Vielmehr hat das FG in der Urteilsbegründung die Rechtsprechung des Senats zum Begriff des Verheizens ausführlich und zutreffend wiedergegeben und die vom BFH entwickelten Grundsätze der Entscheidung zugrunde gelegt. Dabei hat es ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es dieser Rechtsprechung folgt. Den Rechtssatz, dass auch die das unmittelbare Produkt des Verbrennungsvorgangs darstellenden Verbrennungsgase als Transmitter anzusehen sind, hat das FG nicht aufgestellt. Vielmehr hat es als "anderen Stoff" die von außen zugeführte Luft angesehen, die sich mit dem Rauchgas verbinde und gleichzeitig erhitzt werde. Die Verbrennungsgase selbst, d.h. das Rauchgas, hat das FG entgegen der Behauptung der Klägerin nicht als eigentlichen Transmitter angesehen. Infolgedessen vermag der beschließende Senat eine Divergenz zum BFH-Urteil in BFHE 176, 165 [BFH 25.10.1994 - VII R 96/93] nicht zu erkennen.

3.

Soweit die Klägerin die Verletzung der dem FG nach § 76 Abs. 1 FGO obliegenden Sachaufklärungspflicht rügt, liegt der behauptete Verfahrensmangel nicht vor. Unter Berücksichtigung des von der Klägerin vorgelegten Sachverständigengutachtens hat das FG das aus seiner materiell-rechtlichen Sicht Erforderliche getan, um den Sachverhalt aufzuklären. Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich das Erfordernis weiterer Sachaufklärung nicht aus dem Umstand, dass das FG zu dem von der Klägerin beanstandeten Schluss gekommen ist, dass die von außen zugeführte Umgebungsluft als Wärmeträger fungiert. Im Kern ihres Vorbringens rügt die Klägerin die nach ihrer Ansicht rechtsfehlerhafte Würdigung des vom FG festgestellten Sachverhalts.

Wie bereits ausgeführt, hat das FG festgestellt, dass die Verwendung des Erdgases mit dessen Verbrennung zu Heizzwecken abgeschlossen ist, so dass sich die Frage nach einer Konkurrenz zwischen einem begünstigten und einem nicht begünstigten Zweck nicht stellt. Vor diesem Hintergrund vermag die Beschwerde nicht überzeugend und schlüssig darzulegen, warum sich dem FG eine weitere Aufklärung in diesem Punkt auch ohne entsprechende Beweisanträge hätte aufdrängen müssen. Allein aus dem Umstand, dass das FG dem Vortrag der Klägerin nicht gefolgt ist, dass der vorgreifliche Zweck des Erdgaseinsatzes in der Herstellung eines spezifischen Rauchgases und damit eines Produktionsmittels und nicht in der Wärmegewinnung liegt, ergibt sich der behauptete Verfahrensmangel jedenfalls nicht. Aus der maßgeblichen Sicht des FG musste sich ihm das Erfordernis weiterer Sachaufklärung nicht aufdrängen.