BFH, 21.07.2009 - X R 10/07 - Annahme einer gewerblichen Tätigkeit beim Verkauf von zum eigenen landwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grundstücken mit Kiesvorkommen; Zuordnung des in einem Grundstück greifbar werdenden materiellen Wirtschaftsguts "Kiesvorkommen" zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen; Anwendung der zum gewerblichen Grundstückshandel entwickelten Maßstäbe auf den Verkauf von zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücken

Bundesfinanzhof
Urt. v. 21.07.2009, Az.: X R 10/07
Gericht: BFH
Entscheidungsform: Urteil
Datum: 21.07.2009
Referenz: JurionRS 2009, 27688
Aktenzeichen: X R 10/07
 

Verfahrensgang:

vorgehend:

FG Niedersachsen - 28.02.2007 - AZ: 12 K 142/02

Fundstellen:

BFH/NV 2010, 184-186

EStB 2010, 14

GStB 2010, 183

HFR 2010, 167

HFR 2010, 21-23

Jurion-Abstract 2009, 224437 (Zusammenfassung)

Gründe

1

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie erzielen beide Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, der Ehemann dazu weitere Einkünfte. Der Kläger verfügte und verfügt über umfangreichen Grundbesitz im Bereich der Ortschaften N und B, die Teil seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens sind. Seit 1986 verkaufte er Grundstücke mit Kiesvorkommen. Für die Kiesvorkommen entrichteten die Käufer jeweils einen gesondert ermittelten und ausgewiesenen Kaufpreis. Im Einzelnen handelte es sich um folgende Veräußerungsvorgänge:

Nr.VertragÜbergabeFlurstückErwerberErlös/KiesDMDM/qm
118.06.8601.07.86......159.45010,00
228.08.8704.09.87......551.40016,35
331.07.8731.08.87......351.03016,10
406.07.8906.07.89......769.44513,20
501.03.9301.03.93......1.018.36020,00
610.12.9620.12.96......401.27520,32
610.12.9601.01.98......646.55019,78
610.12.9604.11.98......638.45519,78
610.12.9601.01.00......181.24515,42
2

Für einen Teil der Verkäufe nannte der Kläger betriebsbedingte Gründe. Zwischen Juli 1989 und Frühjahr 1993 unterblieben Verkäufe. Der Kläger hatte am ... Januar 1989 eine Genehmigung zum Abbau von Kies nach Anträgen vom ... August bzw. ... November 1987 erhalten. Am ... Oktober 1992 erteilte der Landkreis eine weitere Abbaugenehmigung. Den unter Nr. 5 und 6 aufgeführten Verkäufen lag diese Abbaugenehmigung zu Grunde. Die Genehmigung war in die Teilbereiche A und B aufgeteilt. Die für den Abbau freigegebenen Flächen nach Teil A waren identisch mit den unter Nr. 5 der Aufstellung aufgeführten Flächen, die unter B mit den unter Nr. 6 benannten Flächen.

3

Der Kläger erfasste die Verkaufserlöse, soweit sie auf den Grund und Boden entfielen, in seiner jeweiligen Einkommensteuererklärung als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die auf die Kiesvorkommen entfallenen Kaufpreisanteile wurden erst im Rahmen einer Außenprüfung aufgegriffen. Im Anschluss an die Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, diese Kaufpreisanteile führten zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Den sich danach ergebenden Betrag von ... DM setzte das FA im Einkommensteueränderungsbescheid für 1996 an. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

4

Im Klageverfahren trugen die Kläger im Wesentlichen Folgendes vor:

5

Der sukzessive Verkauf von landwirtschaftlichem Grundbesitz, unter dem sich Kiesvorkommen befänden, begründe keinen gewerblichen Betrieb. Der Bodenschatz "Kiesvorkommen" sei im Privatvermögen des Klägers entstanden. Selbst wenn mit Beginn der ersten Veräußerung von Grundbesitz ein gewerbliches Kiesverkaufsunternehmen bejaht würde, sei die Berechnung des Veräußerungsgewinns durch das FA unzutreffend. Die notwendige Einlage der Bodenschätze im Zeitpunkt der Eröffnung zum Teilwert führe dazu, dass ein Veräußerungsgewinn nicht entstanden sei.

6

Das FA vertrat die Auffassung, durch die wiederholten Kiesverkäufe sei die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, weil die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte (Kiesvorkommen) durch Umschichtungen (Verkauf) gegenüber der Nutzung im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (Einräumung von Ausbeuterechten) entscheidend in den Vordergrund getreten sei.

7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1324 veröffentlichten Urteil statt.

8

Nach Auffassung des FG unterhielt der Kläger keinen gewerblichen Bodenschatzhandel. Zwar habe der Kläger den Bodenschatz "Kies" als Wirtschaftsgut in den Verkehr gebracht. Aber der Bodenschatz "Kies" habe sich im Privatvermögen des Klägers zu einem Wirtschaftsgut konkretisiert, und nicht etwa im Betriebsvermögen eines gewerblichen Bodenschatzhandels. Die Bemühungen des Klägers um Abbaugenehmigungen und um den anschließenden zeitnahen Verkauf mehrerer bodenschatzhaltiger Grundstücke hätten keinen Gewerbebetrieb im Sinne eines gewerblichen Bodenschatzhandels begründet. Die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung sei nicht überschritten. Die Veräußerung von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehöre, sei wie ein Hilfsgeschäft der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung zu betrachten und führe nicht zu gewerblichen Einkünften.

9

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

10

Die jeweiligen Kiesvorkommen seien Wirtschaftsgüter, die der Kläger in Veräußerungsabsicht geschaffen und anschließend nachhaltig und planmäßig durch Veräußerung an verschiedene Erwerber innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in den Verkehr gebracht habe. Entstanden seien sie durch die Parzellierung des Grundstücks und die mehrfache Beantragung und Erteilung der Abbaugenehmigung. Das Wirtschaftsgut Kiesvorkommen habe dadurch seine eigene Marktgängigkeit erlangt und sei spätestens mit dem Zeitpunkt seiner Entstehung dem Umlaufvermögen des bestehenden Handelsbetriebs des Klägers zuzuordnen, der aufgrund von Handlungen entstanden sei, die den ersten Verkauf vorbereiteten. Die Kiesvorkommen seien zu keinem Zeitpunkt Privatvermögen gewesen, weil sie vor ihrer Entstehung unselbständiger Bestandteil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers gewesen seien. Die vom FG herangezogenen Überlegungen zum land- und forstwirtschaftlichen Hilfsgeschäft seien nicht einschlägig.

11

Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

12

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

13

Sie führen aus, der Antrag auf Erteilung einer Abbaugenehmigung begründe keinen Gewerbebetrieb und überschreite auch in Zusammenhang mit dem späteren Verkauf nicht die Grenze zur privaten Vermögensverwaltung.

14

II.

Die Revision wird gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückgewiesen. Das FG hat zutreffend in den Aktivitäten des Klägers keine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gesehen, sondern die Verkäufe der Grundstücke einschließlich der Kiesvorkommen dem Bereich der privaten Vermögensverwaltung zugeordnet. Der Kläger hat weder einen gewerblichen Bodenschatzhandel noch einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben.

15

1.

Der Kläger hat in mehreren Verkaufsakten Grundstücke veräußert, die notwendiges Betriebsvermögen seines landwirtschaftlichen Betriebs waren. Besonderes Merkmal der Grundstücke waren die in ihnen liegenden Kiesvorkommen mit einem eigenen wirtschaftlichen Wert, der sich in dem eigens für die Kiesvorkommen ermittelten und zusätzlich entrichteten Kaufpreis niederschlug.

16

a)

Ein Kiesvorkommen bildet grundsätzlich auch steuerrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit, solange es im Boden lagert und nicht abgebaut wird (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Januar 2008 IV R 45/05, BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449; vom 13. Juli 2006 IV R 51/05, BFH/NV 2006, 2064). Als eigenes Wirtschaftsgut wird es erst dann greifbar und damit zu einem selbständigen materiellen Wirtschaftsgut, wenn mit der Aufschließung --z.B. durch den Antrag auf Abbaugenehmigung-- oder der Verwertung --z.B. durch Veräußerung-- begonnen wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508). Der betroffene Grundstücksteil wird damit --im Unterschied zum Grund und Boden im Übrigen-- einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang zugeführt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 2064). So verhält es sich im Regelfall auch, wenn das den Bodenschatz enthaltende Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert wird und dieser nicht nur einen Kaufpreis für den Grund und Boden, sondern zusätzlich auch für den Bodenschatz zahlt, weil davon auszugehen ist, dass der Abbauunternehmer den Kaufpreis zu dem Zweck aufwendet, demnächst mit der Ausbeutung zu beginnen (BFH-Urteil vom 4. September 1997 IV R 88/96, BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657).

17

b)

Zutreffend hat das FG das in dem jeweiligen Grundstück greifbar werdende materielle Wirtschaftsgut Kiesvorkommen dem Privatvermögen und nicht dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers zugeordnet (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106; in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449; Blümich/Selder, § 13 EStG Rz 177; Crezelius in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 5 Rz 165 "Bodenschätze"; Kube in Kirchhof, a.a.O., § 13 Rz 67; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 7. Oktober 1998 IV B 2 -S 2134- 67/98, BStBl I 1998, 1221 Tz. 3b). Zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört der Grund und Boden nur bis zu der Tiefe, zu der die Bodenbearbeitung und die Wurzelverflechtungen reichen. Tiefere Schichten einschließlich der Bodenschätze gehören zum Privatvermögen (Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Rz B 131).

18

Der Bodenschatz war von vornherein nicht dazu bestimmt, für die Zwecke dieses Betriebs (z.B. für den Bau oder die Befestigung von Forst- oder Wirtschaftswegen) verwertet zu werden (BFH-Urteil in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106). Im Streitfall ist auch nicht feststellbar, dass der Kläger die Kiesvorkommen im Wege der Einlage in das gewillkürte Betriebsvermögen seines landwirtschaftlichen Betriebs überführt hat.

19

c)

Entgegen der Auffassung des FA ist das Wirtschaftsgut Kiesvorkommen nicht erst durch die Abbaugenehmigungen und insoweit bereits in einem gewerblichen Betrieb entstanden. Das Eigentum an dem Grundstück erstreckt sich auch auf das darin befindliche Kiesvorkommen; der Abbau dieses Vorkommens setzt lediglich eine Abgrabungsgenehmigung voraus (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.1.c der Gründe). Es wird durch diese Genehmigung lediglich als Wirtschaftsgut greifbar und erhält dadurch eine erhöhte Verkehrsfähigkeit. Zum anderen hat das FA nicht darlegen können, dass der Kläger zu irgendeinem Zeitpunkt beabsichtigt habe, die Kiesvorkommen selbst in einem eigenen Betrieb auszubeuten, und dass er bereits für einen solchen Betrieb Vorbereitungen getroffen habe.

20

2.

Gewinne aus der Veräußerung von zum Privatvermögen gehörenden Bodenschätzen unterliegen bei Veräußerungsgeschäften nach dem 31. Dezember 1957 grundsätzlich nicht mehr der Einkommensteuer (Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 1179; Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 13 Rz B 132; Leingärtner/Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 13, Rz 49; Blümich/Stuhrmann, § 15 EStG Rz 78; Paus, Deutsche Steuerzeitung 2007, 523, 528). Anders ist es, wenn der formale Kaufvertrag als Pachtverhältnis zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1973 VIII R 78/70, BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 3. Juni 1992 1 BvR 583/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1993, 36; Leingärtner/Stalbold, a.a.O., Kap. 13, Rz 51) oder wenn es sich um ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. des§ 23 EStG oder um einen gewerblichen Bodenschatzhandel (vgl. Felsmann, a.a.O., A Rz 1191) handelt.

21

a)

Die Veräußerungsgeschäfte des Klägers sind nicht als Pachtverhältnisse zu qualifizieren. Der Kläger hat die Grundstücke einschließlich der Kiesvorkommen ohne jede Einschränkung verkauft. Er hat mit der Veräußerung und der Übergabe endgültig die Verfügungsbefugnis über die Grundstücke aufgegeben, ohne sich die Möglichkeit vorzubehalten, sie nach Ausbeutung der Kiesvorkommen wieder zu erlangen. In einem solchen Fall erzielt der Steuerpflichtige keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

22

b)

Eine Besteuerung der Gewinne aus den Verkäufen der Kiesvorkommen nach § 23 EStG wird auch vom FA nicht angenommen, weil offensichtlich die Grundstücke jenseits der für die Steuerpflicht privater Verkaufsgeschäfte maßgeblichen Zeitspanne zwischen Anschaffung und Verkauf veräußert wurden.

23

3.

Der Kläger hat keinen gewerblichen Bodenschatzhandel betrieben; diese Frage ist unter Berücksichtigung der allgemeinen Kriterien der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung zu beantworten.

24

a)

Ein Gewerbebetrieb ist gegeben, wenn die Betätigung die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt und diese nach den Umständen des Einzelfalls auch keine bloße private Vermögensverwaltung darstellt. Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muss durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700, unter II.2.). Dabei ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, 90, BStBl II 1995, 617, unter C.I. der Gründe).

25

Das "Bild des Handels" ist gekennzeichnet durch die wiederholte Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten.

26

b)

Mit dem Bemühen um die Erteilung von Abbaugenehmigungen und dem anschließenden Verkauf der Grundstücke einschließlich der Kiesvorkommen in einem Zeitraum von 13 1/2 Jahren durch insgesamt sechs Verkaufsakte an insgesamt vier Abbauunternehmen war der Kläger nach dem Gesamtbild seiner Tätigkeit nicht in dem genannten Sinn händlertypisch tätig.

27

Er hat die Kiesvorkommen nicht angeschafft, um sie planmäßig und alsbald zu veräußern. Es ging ihm nicht um einen häufigen und kurzfristigen Umschlag erheblicher Sachwerte. Seine Aktivitäten waren lediglich darauf gerichtet, den Nutzen aus dem Umstand zu ziehen, dass sich in seinen dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zugehörigen Grundstücken Kiesvorkommen befanden. Es ging dem Kläger allein darum, vorhandenes Vermögen nutzbringend zu verwerten. Solche Tätigkeiten machen einen Steuerpflichtigen nicht zum Händler, sondern sind Handlungen, die typisch für eine nutzbringende Verwaltung des Vermögens sind, die den gewinnbringenden Verkauf von Gegenständen des Vermögens einschließt (vgl. Senatsurteile vom 16. Juli 1987 X R 48/82, BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752; vom 29. Juni 1987 X R 23/82, BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744). Die Beantragung der Abbaugenehmigungen allein begründet entgegen der Auffassung des FA daher keine gewerbliche Tätigkeit.

28

4.

Die Aktivitäten des Klägers können auch dann nicht als gewerblich gewertet werden, wenn sie nach den zum gewerblichen Grundstückshandel entwickelten Maßstäben (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) beurteilt würden. Dagegen sprechen mehrere Überlegungen.

29

a)

Es fehlt an dem erforderlichen engen zeitlichen Zusammenhang zwischen dem Erwerb des Grundstücks und seiner Veräußerung, nachdem die Grundstücke mit dem Kiesvorkommen schon lange in der Verfügungsmacht des Klägers standen. Für den Beginn der Haltefrist kann nicht auf die Beantragung oder Erteilung der Abbaugenehmigung abgestellt werden. Denn bereits vor Erteilung dieser Genehmigung erstreckte sich das Eigentum an dem Grundstück auch auf das darin befindliche Kiesvorkommen (siehe oben bei II.1.c). Zudem bedarf es der Abbaugenehmigung nicht, um dem Kiesvorkommen den Charakter eines selbständigen Wirtschaftsgutes zu vermitteln, weil dafür auch der Kaufvertrag mit einem Abbauunternehmen über das Grundstück einschließlich Kiesvorkommen genügt, wenn --wie im Streitfall-- für das Kiesvorkommen ein eigener Kaufpreis entrichtet wird (BFH-Urteil in BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657).

30

b)

Weiter liegen die einzelnen Verkaufsakte zeitlich so weit auseinander, dass der üblicherweise vorausgesetzte zeitliche Zusammenhang der Verkaufsakte verneint werden muss. Zwischen der ersten Übergabe eines verkauften Kiesvorkommens im Juli 1986 und der letzten im Januar 2000 liegen 13 1/2 Jahre.

31

c)

Schließlich sprechen auch die vom FG angestellten Überlegungen zum landwirtschaftlichen Hilfsgeschäft gegen die Übertragung der Grundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel auf die Verkaufstätigkeit des Klägers (vgl. zum Folgenden BFH-Urteil vom 8. September 2005 IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166). Danach rechtfertigen Verkäufe von Grundstücken aus dem Anlagevermögen eines Landwirts die Annahme der Gewerblichkeit nur dann, wenn der Steuerpflichtige über den bloßen Verkauf hinaus Aktivitäten entwickelt hat, die den Wert und die Marktgängigkeit seiner Grundstücke maßgeblich bestimmt und erhöht haben. Erst wenn der Landwirt eine über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehende Aktivität entfaltet, insbesondere die Aufstellung eines Bebauungsplans betreibt oder sich aktiv an der Erschließung des bisher landwirtschaftlich genutzten Areals als Bauland beteiligt, sind die Grundstücksveräußerungen keine landwirtschaftlichen Hilfsgeschäfte mehr. Mit solchen Aktivitäten kann die zweimalige Beantragung der Abbaugenehmigungen nicht gleichgesetzt werden; andere die Verkäuflichkeit der Grundstücke fördernde Handlungen haben weder das FA angeführt noch das FG festgestellt.

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