BFH, 17.09.2014 - IV R 33/11 - Besteuerung des im Zuge der Aufnahme eines neuen Gesellschafters gegen Zuzahlung an die Altgesellschafter in eine Personengesellschaft aufgedeckten Gewinns

Bundesfinanzhof
Urt. v. 17.09.2014, Az.: IV R 33/11
Gericht: BFH
Entscheidungsform: Urteil
Datum: 17.09.2014
Referenz: JurionRS 2014, 33390
Aktenzeichen: IV R 33/11
 

Verfahrensgang:

vorgehend:

FG Köln - 22.06.2011 - AZ: 4 K 2859/07

Fundstellen:

BB 2015, 917

BB 2015, 2607-2608

BB 2016, 47-48

BFH/NV 2015, 746-749

BFH/PR 2015, 218

DB 2015, 6

DB 2015, 714-716

DStR 2015, 641-644

DStRE 2015, 442

DStZ 2015, 321-322

EStB 2015, 117

FR 2015, 653-656

GmbHR 2015, 495-498

GmbH-StB 2015, 123

HFR 2015, 603-605

Konzern 2015, 178-180

KÖSDI 2015, 19267

NWB 2015, 892

NWB direkt 2015, 286

NZG 2015, 766-768

PFB 2015, 151

StB 2015, 95

StBW 2015, 361-362

StBW 2015, 368

StuB 2015, 273

StX 2015, 199

WPg 2015, 395-398

Amtlicher Leitsatz:

Wird ein neuer Gesellschafter gegen Zuzahlung an die Altgesellschafter in eine Personengesellschaft aufgenommen, erfüllt dieser Vorgang auch dann nicht die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG, wenn die Zuzahlung in ein der deutschen Besteuerung unterliegendes Betriebsvermögen der Altgesellschafter gelangt.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. Juni 2011 4 K 2859/07 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Gründe

I.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine gewerblich tätige GmbH & Co. KG. Gesellschafter waren zunächst die A-GmbH als Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung und die Z-GmbH (Beigeladene zu 1.) sowie die M-GmbH & Co. KG (Beigeladene zu 2.; im Folgenden: M-KG) als Kommanditisten mit einem Festkapital in Höhe von je 100.000 DM.

2

Mit Vertrag vom 28. August 2000 wurden die Kommanditeinlage der Z-GmbH auf 167.000 DM erhöht und B (Kommanditeinlage 14.200 DM), C (Kommanditeinlage 14.200 DM), D (Kommanditeinlage 14.200 DM), E (Kommanditeinlage 14.200 DM), F (Kommanditeinlage 6.800 DM) und G (Kommanditeinlage 3.400 DM) als neue Kommanditisten aufgenommen. Bei diesen Personen handelt es sich um Gesellschafter der V-GmbH, die bisher als Konkurrentin der Klägerin am Markt aufgetreten war. Die erhöhte Kommanditeinlage der Z-GmbH und die Kommanditeinlagen der neu hinzutretenden Gesellschafter waren als Bareinlagen zu leisten. Im Ergebnis waren somit die Z-GmbH zu 50 %, die M-KG zu 29,94 % und die neu hinzutretenden Gesellschafter mit insgesamt 20,06 % an der Klägerin beteiligt.

3

Mit Vertrag vom gleichen Tage trat die Z-GmbH 10 % ihres Gewinnanspruchs mit Wirkung zum 1. September 2000 dauerhaft an die M-KG ab. Darüber hinaus wurde der M-KG vertraglich zugesichert, auch in Zukunft die Anzeigenblätter der Klägerin in ihrem Unternehmen drucken zu dürfen.

4

Ebenfalls mit Verträgen vom 28. August 2000 erfolgte eine Erhöhung des Stammkapitals der V-GmbH. Hiervon erhielten die M-KG, die mit der V-GmbH eine stille Gesellschaft gegründet hatte, und die S-GmbH, eine Tochtergesellschaft der Z-GmbH, jeweils zum Nennwert Gesellschaftsanteile in Höhe von 4.300 DM bzw. 21.600 DM des Stammkapitals. Sodann wurde die V-GmbH mit Umwandlungsbeschluss vom gleichen Tage gemäß §§ 190 ff. i.V.m. §§ 226 ff. des Umwandlungsgesetzes in der im Jahr 2000 (Streitjahr) gültigen Fassung in eine GmbH & Co. KG umgewandelt (im Folgenden: V-KG). Unter Berücksichtigung der Einlage der M-KG in die zugleich beendete stille Gesellschaft waren nunmehr die S-GmbH zu 24,9 % und die M-KG zu 5 % sowie die Neugesellschafter der Klägerin zu 70,1 % an der V-KG beteiligt.

5

Mit weiterem Vertrag vom 28. August 2000 erwarben die neuen Gesellschafter der Klägerin zudem Gesellschaftsanteile an der S-GmbH in Höhe von insgesamt 24,9 % des Stammkapitals. Die übrigen Anteile verblieben bei der Z-GmbH.

6

Darüber hinaus übertrugen die neuen Gesellschafter der Klägerin Gesellschaftsanteile an der K-GmbH in Höhe von 24,9 % bzw. 5 % des Stammkapitals auf die S-GmbH bzw. die M-KG gegen Zahlungen in Höhe des Nennbetrags der jeweiligen Gesellschaftsanteile.

7

Bei der Ermittlung des Gewinns behandelte die Klägerin die sie betreffenden Umstrukturierungsmaßnahmen erfolgsneutral. Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für das Streitjahr vom 24. Mai 2002 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zunächst erklärungsgemäß Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.585.570 DM fest.

8

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das FA jedoch die Auffassung, dass aufgrund der Aufnahme der neuen Gesellschafter die im Betrieb der Klägerin am 28. August 2000 enthaltenen stillen Reserven zu 20,06 % aufzudecken seien. Mit Änderungsbescheid vom 1. März 2005 stellte das FA für das Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 3.285.682 DM fest. Hierbei berücksichtigte es u.a. einen --als laufenden Gewinn behandelten-- Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.121.000 DM, den es der Z-GmbH in Höhe von 1.057.328 DM und der M-KG in Höhe von 1.063.672 DM zurechnete, und einen Ergänzungsbilanzverlust der Neugesellschafter in Höhe von insgesamt 47.920 DM. Bei der Berechnung dieser Beträge ging das FA von einem Wert der den Neugesellschaftern eingeräumten Anteile an der Klägerin in Höhe von 2.188.000 DM aus.

9

Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg. Nachdem das Finanzgericht (FG) mit Beschluss vom 13. April 2011 die Z-GmbH und die M-KG zum Verfahren beigeladen hatte, gab es der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 90 abgedruckten Gründen statt.

10

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision und rügt die Verletzung materiellen Rechts. Der Vorgang sei gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu besteuern. § 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG) sei nicht anwendbar, da die Neugesellschafter neben der Einlage in die Klägerin auch Leistungen an die Altgesellschafter in Form der Gewährung von Gesellschaftsrechten erbracht hätten. Ohne Bedeutung sei, dass diese Zuzahlungen in ein anderes Betriebsvermögen der Altgesellschafter gelangt seien.

11

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für 2000 vom 1. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2007 abzuweisen.

12

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

13

Diesem Antrag hat sich die Beigeladene zu 2. (die M-KG) angeschlossen.

II.

14

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass bei der M-KG und der Z-GmbH in entsprechender Anwendung des § 24 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG kein Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 EStG entstanden ist. Die Feststellungen des FG reichen jedoch nicht aus, um die Höhe des Veräußerungsgewinns bestimmen zu können.

15

1. Entgegen der Auffassung des FG kommt bei der Aufnahme von neuen Gesellschaftern in eine Personengesellschaft gegen Zuzahlung an die Altgesellschafter § 24 Abs. 1 UmwStG auch dann nicht zur Anwendung, wenn die Zuzahlung in ein der deutschen Besteuerung unterliegendes Betriebsvermögen der Altgesellschafter gelangt.

16

a) Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil derart in eine Personengesellschaft eingebracht, dass der Einbringende Mitunternehmer der Personengesellschaft wird, darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 24 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Teilwert ansetzen. Nach Abs. 3 Satz 1 der Vorschrift gilt dabei der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Ein Einbringungsgewinn entsteht so nur, wenn und soweit in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter in Ausübung des Wahlrechts für die Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebs höhere Werte als die bisherigen Buchwerte angesetzt werden. Ein vergleichbares Wahlrecht besteht hingegen nicht, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Geld oder andere Wirtschaftsgüter veräußert wird. Im Veräußerungsfall entsteht ein Gewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der ggf. nach § 34 EStG begünstigt ist. Der Besteuerung eines solchen Gewinns liegt die Erwägung zugrunde, dass damit das bisherige unternehmerische Engagement beendet und das vorhandene Betriebsvermögen veräußert wird. Der Gewinn ist im Zeitpunkt seiner Entstehung zu versteuern (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599 [BFH 08.12.1994 - IV R 82/92]; vom 16. Dezember 2004 III R 38/00, BFHE 209, 62, BStBl II 2005, 554 [BFH 16.12.2004 - III R 38/00]).

17

b) Die Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung von Betriebsvermögen können miteinander verbunden sein (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 392, [BFH 08.12.1994 - IV R 82/92] BStBl II 1995, 599, [BFH 08.12.1994 - IV R 82/92] m.w.N.; auch BFH-Urteil vom 18. September 2013 X R 42/10, BFHE 242, 489, Rz 29). Ein solcher Fall liegt vor, wenn ein neuer Gesellschafter gegen (Zu-)Zahlung eines Entgelts an die Altgesellschafter in eine Personengesellschaft eintritt (BFH-Urteil in BFHE 176, 392, [BFH 08.12.1994 - IV R 82/92] BStBl II 1995, 599 [BFH 08.12.1994 - IV R 82/92]). Einbringende sind in diesem Fall die Altgesellschafter, welche die (ideellen) Anteile ihres Betriebsvermögens (ihre Mitunternehmeranteile) in die erweiterte Personengesellschaft einbringen. Hat der Neugesellschafter hierfür ein Entgelt an die Altgesellschafter zu entrichten, erfolgt die Einbringung insoweit auf fremde Rechnung, d.h. auf Rechnung der Neugesellschafter, und nur im Übrigen auf eigene Rechnung. Soweit die Einbringung auf fremde Rechnung erfolgt, ist § 24 UmwStG nicht anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 X R 35/04, BFH/NV 2006, 521). Diese Vorschrift erfasst nur die für eigene Rechnung des Einbringenden vollzogene Einbringung des Betriebsvermögens, d.h. der Einbringende muss durch die Einbringung selbst die Rechtsstellung eines Gesellschafters und Mitunternehmers der (erweiterten) Personengesellschaft erlangen.

18

Leistet der Neugesellschafter demgegenüber eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen, kommt eine Besteuerung der Altgesellschafter nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 EStG grundsätzlich nicht in Betracht. Der neue Gesellschafter hat aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die erlangten Anteile am Gesamthandsvermögen in Höhe des Werts seiner Einlage (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847 [BFH 25.04.2006 - VIII R 52/04]).

19

Die vorgenannten Grundsätze gelten entsprechend für einseitige entgeltliche Kapitalerhöhungen, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 40, [BFH 25.04.2006 - VIII R 52/04] BStBl II 2006, 847 [BFH 25.04.2006 - VIII R 52/04]).

20

c) Für die Frage, ob eine Zuzahlung an die Altgesellschafter vorliegt und die Einbringung der Mitunternehmeranteile somit auch auf Rechnung der Neugesellschafter erfolgt, ist es ohne Belang, ob die Gegenleistung in das Privatvermögen oder in das Betriebsvermögen der Altgesellschafter (Sonderbetriebsvermögen bei der erweiterten Personengesellschaft oder ein anderes Betriebsvermögen des Gesellschafters) gelangt. In beiden Fällen kommt eine Anwendung des § 24 UmwStG nicht in Betracht.

21

aa) Nach ständiger Rechtsprechung ist Gegenstand der Regelung des § 24 UmwStG ein veräußerungsähnlicher Tatbestand, der dadurch gekennzeichnet ist, dass der Einbringende aufgrund des Einbringungsvorgangs die Stellung eines Mitunternehmers erlangt. Demgemäß zielt die Vorschrift darauf ab, die ansonsten eintretenden Folgen dieses Vorgangs --d.h. die Realisierung eines Einbringungsgewinns-- zu vermeiden. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass auf den Ansatz eines Veräußerungsgewinns verzichtet werden kann, weil die Sachherrschaft über das eingebrachte Wirtschaftsgut in Form einer gesamthänderischen Berechtigung fortgesetzt wird (BFH-Beschluss vom 20. September 2007 IV R 70/05, BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265, [BFH 20.09.2007 - IV R 70/05] unter III.3.a der Gründe; BFH-Urteil in BFHE 242, 489, [BFH 18.09.2013 - X R 42/10] beide m.w.N.). Daran fehlt es, soweit die Einbringung auf fremde Rechnung erfolgt, der Gesellschafter also ein Entgelt von einem Dritten (Neugesellschafter) erhält. Insoweit erbringt der Gesellschafter seine Leistung (die Einbringung der entsprechenden Sachgesamtheit) weder zur Stärkung der Gesellschaft noch zur Stärkung seiner eigenen Gesellschafterstellung, sondern allein gegenüber dem Dritten, der die Stellung eines Gesellschafters erwirbt.

22

bb) Dies gilt unabhängig davon, ob das Entgelt (ggf. in Form von Sachleistungen oder anderweitigen Gesellschaftsrechten) in das Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden bei der Personengesellschaft oder in ein anderes Betriebsvermögen gelangt (im Ergebnis ebenso Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 522 ff.; Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 16 Rz 563; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 24 Rz 62). Auch in diesen Fällen handelt es sich um einen Veräußerungsvorgang, bei dem der Altgesellschafter Anteile am Gesamthandsvermögen an den Neugesellschafter überträgt. Einen sachlichen Grund, diesen Vorgang insoweit anders zu beurteilen als die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils, die insbesondere auch dann zu einer Gewinnrealisierung führt, wenn sie in Form eines Anteilstausches erfolgt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 8. Juli 1992 XI R 51/89, BFHE 168, 333, BStBl II 1992, 946 [BFH 08.07.1992 - XI R 51/89]), vermag der Senat nicht zu erkennen.

23

d) Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben.

24

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht selbst entscheiden, in welcher Höhe die Z-GmbH und die M-KG einen Veräußerungsgewinn erzielt haben.

25

a) Aus den Feststellungen des FG ergibt sich nur, dass die M-KG nach den o.g. Grundsätzen jeweils gegen Entgelt (Zuzahlung) Anteile ihrer Mitunternehmeranteile i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG an die Neugesellschafter veräußert hat. Insoweit kommt eine Begünstigung nach § 24 UmwStG nicht in Betracht, denn die M-KG hat damit Mitunternehmeranteile in fremdem Namen in die --um die Neugesellschafter erweiterte-- Personengesellschaft eingebracht.

26

aa) Veräußerungspreis i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit Entgelt sind alle Leistungen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung erhält, sowie Leistungen, die der Veräußerer in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung vom Erwerber oder --ohne dass dies der Erwerber veranlasst hat-- von einem Dritten erlangt (z.B. BFH-Urteile vom 11. November 2010 IV R 17/08, BFHE 232, 28, BStBl II 2011, 716, [BFH 11.11.2010 - IV R 17/08] und vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, [BFH 25.06.2009 - IV R 3/07] unter II.2.a bb der Gründe, m.w.N.). Zum Veräußerungspreis können dabei auch Vorteile zählen, die dem Veräußerer nicht tatsächlich zugeflossen sind, sondern nur mittelbar in der Weise zugewendet werden, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (vgl. zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung in einem solchen Fall z.B. BFH-Urteil vom 22. Februar 2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266, m.w.N.).

27

Ein nur zeitlicher Zusammenhang zwischen der Leistung und der Übertragung genügt allerdings nicht (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 1982 IV R 56/79, BFHE 136, 209, BStBl II 1982, 691, [BFH 06.05.1982 - IV R 56/79] unter 2. der Entscheidungsgründe). Ebenso ist nicht ausreichend, wenn die Übertragung nur den äußeren Anlass für die Leistung darstellt und die Leistung auf einem Rechtsverhältnis mit eigenständigem wirtschaftlichen Gehalt beruht (vgl. zum Wettbewerbsverbot BFH-Urteil vom 2. April 2008 X R 61/06, BFH/NV 2008, 1491). Letztlich bedarf es insoweit einer Gesamtschau aller Umstände des Einzelfalls.

28

bb) Gemessen an diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, wonach die Beteiligung an der (später in die V-KG umgewandelten) V-GmbH als Teil des Veräußerungspreises für Anteile der M-KG an der Klägerin anzusehen ist, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

29

Unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls ist das FG zu der Überzeugung gelangt, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Übertragung der Anteile an der Klägerin und an der V-GmbH bestand. Als ausschlaggebend sah das FG dabei an, dass die gegenseitige Beteiligung an den Unternehmen der Beseitigung einer Konkurrenzsituation diente und --nach dem eigenen Vortrag der Klägerin-- die Beteiligung ohne die jeweils andere Beteiligung nicht zustande gekommen wäre.

30

Die Schlussfolgerung des FG, dass die gegenseitig eingeräumten Beteiligungen nicht eigenständig nebeneinander stehen, sondern derart miteinander verknüpft sind, dass die Beteiligung an der V-GmbH als Veräußerungspreis der Anteile an der Klägerin anzusehen ist, verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze. Sie ist jedenfalls möglich und deshalb für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

31

b) Den Feststellungen des FG lässt sich demgegenüber nicht entnehmen, ob auch die Z-GmbH Teile ihres Mitunternehmeranteils an die Neugesellschafter gegen Zuzahlungen in Form der der S-GmbH übertragenen Anteile an der V-GmbH veräußert hat.

32

aa) Dass die Z-GmbH sowohl vor als auch nach der Aufnahme der Neugesellschafter in Höhe von 50 % am Gesamthandsvermögen der Klägerin beteiligt war, schließt einen Veräußerungsvorgang nicht aus. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass die Aufnahme der Neugesellschafter in die Klägerin mit einer Kapitalerhöhung verbunden war, an der auch die Z-GmbH teilgenommen hat. Nur die M-KG nahm an der Kapitalerhöhung mit der Folge nicht teil, dass ihre Beteiligung an der Klägerin sank. Die die Z-GmbH betreffende Kapitalerhöhung diente damit wirtschaftlich dem Erhalt der Beteiligungshöhe von 50 % an der Klägerin und damit dem Ausgleich der an die Neugesellschafter veräußerten Anteile.

33

bb) Wie dargelegt (unter II.1.b, am Ende), kann ein Veräußerungsgewinn auch auf einer einseitigen entgeltlichen Kapitalerhöhung, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führt, beruhen. Auch in einem solchen Fall veräußert der an der Kapitalerhöhung nicht teilnehmende andere Gesellschafter einen Teil seines Mitunternehmeranteils (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 40, [BFH 25.04.2006 - VIII R 52/04] BStBl II 2006, 847 [BFH 25.04.2006 - VIII R 52/04]).

34

Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang zu ermitteln haben, ob die Z-GmbH zunächst Anteile an ihrem Mitunternehmeranteil gegen Zuzahlung (in Form der der Tochtergesellschaft S-GmbH übertragenen Anteile an der V-GmbH) an die Neugesellschafter veräußert hat. Dies hat das FG bisher ausdrücklich offengelassen.

35

Sodann wird das FG weiter zu prüfen haben, ob die Z-GmbH aufgrund der Kapitalerhöhung einen Teil des Mitunternehmeranteils der M-KG erworben hat. Dies hätte zur Folge, dass die M-KG eine --weitere-- entgeltliche Teilanteilsveräußerung vorgenommen hätte, wenn die Abtretung des 10 %-Anteils des Gewinnanspruchs der Z-GmbH als Gegenleistung anzusehen wäre.

36

Denkbar wäre aber auch, dass zunächst die Kapitalerhöhung und sodann die Anteilsveräußerung dergestalt stattgefunden haben, dass allein die M-KG (zunächst an die Z-GmbH und sodann an die Neugesellschafter) Anteile an ihrem Mitunternehmeranteil veräußert hat.

37

c) Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG lässt sich auch nicht beurteilen, in welcher Höhe die M-KG und --ggf.-- die Z-GmbH jeweils einen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG erzielt haben.

38

aa) Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln.

39

(1) Kommt § 24 Abs. 1 UmwStG nicht zur Anwendung, kann für die Ermittlung des Veräußerungspreises nicht auf die Fiktion des § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG zurückgegriffen werden. Wenn die Gegenleistung nicht in Geld, sondern in Sachgütern besteht, ist der Veräußerungspreis daher mit dem gemeinen Wert (§ 9 des Bewertungsgesetzes) der erlangten Sachgüter im Zeitpunkt der Veräußerung zu bewerten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 226, 62, [BFH 25.06.2009 - IV R 3/07] BStBl II 2010, 182 [BFH 25.06.2009 - IV R 3/07]; vom 19. Januar 1978 IV R 61/73, BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295 [BFH 19.01.1978 - IV R 61/73]). Auf den gemeinen Wert des veräußerten Anteils kommt es demgegenüber nicht an (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 62, [BFH 25.06.2009 - IV R 3/07] BStBl II 2010, 182 [BFH 25.06.2009 - IV R 3/07]).

40

Im zweiten Rechtsgang muss das FG daher auch die noch erforderlichen Feststellungen zum Wert der Anteile an der V-GmbH nachholen.

41

Da die von der M-KG und von der S-GmbH (und damit mittelbar von der Z-GmbH) erworbenen Anteile an der K-GmbH nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG wertlos waren, haben diese keinen Einfluss auf die Höhe des Veräußerungsgewinns.

42

(2) Soweit für die Ermittlung des Veräußerungspreises auf den abgetretenen Gewinnanspruch abzustellen ist, weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass der Veräußerer nach ständiger Rechtsprechung zwar ausnahmsweise ein Wahlrecht zwischen der sofortigen Versteuerung des Veräußerungsgewinns nach den §§ 16, 34 EStG und einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung der nachträglichen Betriebseinnahmen im Jahr des Zuflusses (§ 24 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG) hat, wenn er einen Mitunternehmeranteil gegen langfristig wiederkehrende, wagnisbehaftete Bezüge veräußert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 28, [BFH 11.11.2010 - IV R 17/08] BStBl II 2011, 716, [BFH 11.11.2010 - IV R 17/08] unter II.1.c der Gründe, m.w.N.), dass dies jedoch nicht bei umsatz- oder gewinnabhängigen Veräußerungsentgelten gilt. In diesem Falle ist das Entgelt vielmehr als laufende nachträgliche Betriebseinnahme zu versteuern (BFH-Urteile vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532, [BFH 14.05.2002 - VIII R 8/1] und vom 17. Juli 2013 X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883 [BFH 17.07.2013 - X R 40/10]).

43

bb) Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG berücksichtigen müssen, dass angesichts des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots im Streitjahr höchstens ein Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 2.121.000 DM angesetzt werden kann.

44

d) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass im Streitjahr die Veräußerung eines Bruchteils an einem Mitunternehmeranteil generell noch nach den §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt war. Zwar ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) in der Weise geändert worden, dass nur noch die Übertragung des "gesamten" Gesellschaftsanteils zu einem tarifbegünstigten Gewinn führt. Der Senat hat jedoch entschieden, dass für die Zeit vor In-Kraft-Treten dieses Gesetzes entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der Steuerbegünstigung festzuhalten ist (BFH-Urteil vom 16. September 2004 IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068 [BFH 16.09.2004 - IV R 11/03]).

45

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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Viele Ärzte setzten die Existenzgrundlagen ihrer Praxis durch wirtschaftliches Fehlverhalten aufs Spiel. mehr