BFH, 16.09.2009 - X R 17/06

I.

Der Kläger ist der Sohn des am 15. April 1990 verstorbenen S. S war bis 1988 als alleiniger Kommanditist an der G-KG mit einer Einlage von 100.000 DM beteiligt. Komplementärin der G-KG war die T-GmbH, deren Anteile ebenfalls allein von S gehalten wurden. Diese schied 1996 aus der Gesellschaft aus, an ihre Stelle trat die A-GmbH. Die G-KG erzielte in den Jahren von 1986 bis 1990 Gewinne zwischen 924.902,14 DM (1988) und 3.581.665,85 DM (1989).

Darüber hinaus betrieb S als Einzelunternehmer die im Handelsregister eingetragene Firma B. Sowohl dieser Betrieb als auch die G-KG handelten mit Druckmaschinen und Zubehör. In den Jahren vor 1988 erwirtschaftete die B überwiegend Verluste.

Mit dem privatschriftlich abgeschlossenen "Übertragungsvertrag" vom 16. September 1988 trafen S, der Kläger, dessen Bruder C und die durch S vertretene T-GmbH folgende Vereinbarung:

"1.
Mit Wirkung vom 01.01.1989 nimmt (S) (den Kläger) und (C) mit zusammen je 70% als Kommanditisten in die (G-KG) und die von dem genannten Zeitpunkt an als GmbH und Co. KG zu betreibende (B) auf; an der (T-GmbH), die als Komplementärin die Geschäfte der beiden vorgenannten Kommanditgesellschaften führt, beteiligt (S) seine beiden Söhne mit je DM 16.300 am Stammkapital von DM 50.000.

2.
Während (S) an der (G-KG) und der (B) als Kommanditist mit je 30% des Kommanditkapitals lebenslänglich beteiligt bleibt, wird (der Kläger) an der (G-KG) mit 40% und an der (B) mit 30% des Kommanditkapitals beteiligt, während sich die Kommanditbeteiligungen des (C) auf 30% des Kapitals der (G-KG) und 40% des Kapitals der (B) belaufen.

3.
Für die Übernahme der vorgenannten Beteiligungen an den genannten drei Gesellschaften zahlen (der Kläger) und (C) Herrn (S) ein Entgelt in Höhe des Nominalwerts dieser Beteiligungen in noch festzulegenden Teilbeträgen bis spätestens November 1990.

...

9.
Die Vertragspartner sind sich darüber einig, dass nach dem Ableben von (S) seiner Ehefrau ... (gemeint: der Beigeladenen und Revisionsklägerin --Beigeladene--) lebenslänglich --unter Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel-- ein Betrag von DM 200.000 brutto p.a. zahlbar in 12 jeweils am Ersten eines Monats fälligen gleichen Teilbeträgen, zu zahlen ist ... Die Einzelheiten regelt ein Erbvertrag.

10.
Hinsichtlich der für (S) garantierten Gewinnbeteiligung von jährlich DM 300.000 und des der (Beigeladenen) nach dem Tode ihres Mannes zustehenden Betrags von DM 200.000 p.a. gemäß Erbvertrag der Eheleute (S und die Beigeladene) und ihrer Söhne (C und der Kläger) gilt Folgendes:

Sollten die (G-KG) und die (B) aus Gründen, die (vom Kläger) und (C) zu vertreten sind, ihre Geschäftstätigkeit einstellen oder aus einem anderen Grunde nicht mehr in der Lage sein, die vorgenannten Beträge an (S) und --nach seinem Ableben-- an (die Beigeladene) zu zahlen, so sind (der Kläger) und (C) persönlich verpflichtet, diese Zahlungen in Höhe der Nettobeträge, die den im vorstehenden Abs. 1 genannten Bruttobeträgen entsprechen, je zur Hälfte an den berechtigten Elternteil abzuführen. Sollte sich die wirtschaftliche Lage der Unternehmen (G-KG) und (B) in Wesentlichem Umfange verschlechtern, ohne dass dies von den geschäftsführenden Gesellschaftern zu vertreten ist, kann über eine Anpassung der vereinbarten Zahlungen verhandelt werden."

Ebenfalls am 16. September 1988 schlossen S, die Beigeladene, der Kläger und C einen notariell beurkundeten Erbvertrag, in dem u.a. Folgendes bestimmt wurde:

"1.
Ich (S) vermache hiermit meinen beiden Söhnen (Kläger und C) ... je zur Hälfte meine Beteiligungen als Kommanditist an der (G-KG), der (B), sowie meine Beteiligung als Gesellschafter der (T-GmbH).

2.
Ich (S) vermache meiner Frau ... (der Beigeladenen) den lebenslänglichen Nießbrauch an dem Gewinnstammrecht der vorstehenden ... Kommanditbeteiligungen. Der Nießbrauch begründet kein Stimmrecht des Nießbrauchers.

3.
Alle Erschienenen sind sich darüber einig, dass (der Beigeladenen) auf Grund des ihr vermachten Nießbrauchs eine Festdividende von DM 200.000 brutto jährlich ... zufließt. Erreicht der auf die (dem Kläger und C) vermachten Kommanditbeteiligungen entfallende Gewinn der beiden Kommanditgesellschaften nicht die Höhe der vorgenannten Festdividende, garantieren (der Kläger und C) gleichwohl die Zahlung der genannten Festdividende. Übersteigt der anteilig auf die vermachten Kommanditanteile entfallende Jahresgewinn die Festdividende, so steht der den Betrag von DM 200.000 brutto übersteigende Betrag (dem Kläger und C) je zur Hälfte zu."

Noch im Februar/März 1989 wurden die im Übergabevertrag vom 16. September 1988 geschlossenen gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen umgesetzt.

Nach dem Ergebnis einer Betriebsprüfung bei der B erzielte diese in den Jahren 1989 bis 1991 Gewinne/Verluste aus Gewerbebetrieb von ./. 633.684,34 DM (1989), von 984.532,29 DM (1990) und ./. 352.106,43 DM (1991). Der im Jahr 1990 erzielte Gewinn aus Gewerbebetrieb enthält einen aufgrund der Erbfolge nach dem Tod von S entstandenen Entnahmegewinn von 1.431.942 DM.

Nach dem Tod von S gingen dessen Kommanditanteile je hälftig auf den Kläger und C über.

In der Gesellschafterversammlung der G-KG vom 9. Oktober 1992 wurde der (in einem nachfolgenden Gerichtsverfahren bestätigte) Beschluss gefasst, dass C aus der G-KG ausscheidet. Am 8. Mai 1996 wurde in das Handelsregister eingetragen, dass C aus der Gesellschaft ausgeschieden ist.

Am ... Februar 1993 wurde das Konkursverfahren über das Vermögen der B eröffnet. Mit Eintragung vom ... Oktober 1997 ist die Firma erloschen.

In den Streitjahren 1996 bis 1998 entrichtete der Kläger aus den Erträgen der G-KG jeweils 200.000 DM an die Beigeladene.

In den Einkommensteuerbescheiden 1990, 1991 und 1993 bis 1996 der Beigeladenen erfasste das Finanzamt (FA) X die Versorgungsleistungen in voller Höhe von 200.000 DM als wiederkehrende Bezüge. Die Beigeladene legte Einspruch ein. Zu diesem Einspruchsverfahren wurde der Kläger gemäß § 360 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) hinzugezogen. Mit Einspruchsentscheidung vom 17. Dezember 1999 half das FA X dem Einspruch der Beigeladenen ab und wies den Antrag des Klägers als Hinzugezogenen als unbegründet zurück. Die hiergegen erhobene Klage des Klägers wurde vom Finanzgericht (FG) Hamburg durch das in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2001, 1002 veröffentlichte Urteil vom 27. Dezember 2000 II 37/00 mit der Begründung abgewiesen, ihm fehle die Klagebefugnis für die Änderung der die jetzige Beigeladene betreffenden Einkommensteuerbescheide wie auch das Rechtsschutzbedürfnis für die Feststellung, dass die Zahlungen an die Beigeladene bei ihm als dauernde Lasten gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG a.F.) in vollem Umfang abzugsfähig seien.

Mit seinen Einkommensteuer- und Verlustfeststellungserklärungen für die Streitjahre begehrte der Kläger den Abzug der Zahlungen in voller Höhe als dauernde Last. Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) stellte durch Bescheid vom 30. September 1997 den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1996, durch Bescheid vom 25. November 1999 den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1997 und durch Bescheid vom 29. November 1999 den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1998 fest. Hierbei vertrat es die Auffassung, bei den vom Kläger an die Beigeladene geleisteten Zahlungen handele es sich um Leibrentenzahlungen. Es berücksichtigte diese deshalb nur mit dem Ertragsanteil. Gegen diese Bescheide legte der Kläger am 3. Dezember 1999 Einsprüche ein.

Durch die Einspruchsentscheidung vom 28. November 2001 setzte das FA gegenüber dem Kläger den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1996, zum 31. Dezember 1997 und zum 31. Dezember 1998 mit jeweils geänderten Beträgen fest. Dabei berücksichtigte es die vom Kläger an die Beigeladene geleisteten Zahlungen wiederum nur mit ihrem Ertragsanteil von jeweils 46.000 DM.

Nach weiteren Änderungen der Verlustfeststellungsbescheide zum 31. Dezember 1997 und 31. Dezember 1998 aus anderen als den streitbefangenen Gründen wurde der verbleibende Verlustabzug zum 31. Dezember 1997 mit Bescheid vom 19. Februar 2003 auf 1.032.999 DM und zum 31. Dezember 1998 mit Bescheid vom 3. April 2003 auf 749.012 DM festgestellt.

Mit seiner Klage machte der Kläger geltend, die an die Beigeladene geleisteten Zahlungen seien als dauernde Last zu beurteilen und daher in vollem Umfang abziehbar.

Das FG gab der Klage statt.

Die vom Kläger geleisteten wiederkehrenden Bezüge seien als nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. abziehbare dauernde Last zu beurteilen.

Mit ihrer Revision rügt die Beigeladene die Verletzung materiellen Rechts.

Aus dem (maßgeblichen) Erbvertrag ergäben sich keine Anhaltspunkte für eine Abänderbarkeit der nach diesem Vertrag zu leistenden Zahlungen. Dies folge aus der Formulierung, wonach eine "Festdividende" zu zahlen sei und daraus, dass die Vermögensübernehmer verschuldensunabhängig für die gewinnunabhängige Zahlungsverpflichtung einzustehen hätten.

Die Beigeladene beantragt,

Das FA hat auf eine Stellungnahme verzichtet.

Der Kläger beantragt,

hilfsweise

Das FG sei zutreffend von einer dauernden Last ausgegangen. Dass Versorgungsleistungen abänderbar seien, folge aus der Rechtsnatur von Versorgungsverträgen. Die Abänderbarkeit sei im Streitfall nicht ausdrücklich ausgeschlossen worden. Die Vereinbarung einer sog. Festdividende besage lediglich, dass eine Pauschale und keine gewinnabhängige prozentuale Beteiligung vereinbart worden sei.

II.

Die Revision der Beigeladenen ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zwar hat die Revision für das Streitjahr 1996 nicht bereits deshalb Erfolg, weil das FA X den Kläger wegen der Einkommensteuerschuld der Beigeladenen für dieses Jahr gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO zu deren Einspruchsverfahren hinzugezogen und deren Begehren in der Einspruchsentscheidung in vollem Umfang entsprochen hatte und die vom Kläger hiergegen erhobene Klage rechtskräftig abgewiesen wurde (unter 1.). Das FG hat jedoch zu Unrecht angenommen, die vom Kläger in den Streitjahren erbrachten wiederkehrenden Bezüge seien als dauernde Last und nicht als Leibrente zu beurteilen (unter 2.).

1.

Für die Beurteilung des Streitfalls ist im Ergebnis ohne Bedeutung, dass das FA X den Kläger zu dem Einspruchsverfahren der jetzigen Beigeladenen gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO hinzugezogen und ihm die Einspruchsentscheidung bekannt gegeben hat, in der es dem Einspruch der (jetzigen) Beigeladenen abhalf und die ihr u.a. im Jahr 1996 zugeflossenen wiederkehrenden Bezüge als Leibrentenzahlungen beurteilte.

Der Senat lässt es dahingestellt, ob die Bestandskraft einer Einspruchsentscheidung, die einem Hinzugezogenen bekannt gegeben worden ist, zur Folge hat, dass der Hinzugezogene diese Entscheidung ungeachtet der Vorschrift des § 174 Abs. 4 und 5 AO gegen sich gelten lassen muss (zum Meinungsstand vgl. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 360 AO Rz 9). Im Streitfall besteht nämlich die Besonderheit, dass das FG in seinem rechtskräftig gewordenen Urteil in DStRE 2001, 1002 die Klagebefugnis des damaligen Hinzugezogenen und jetzigen Klägers mit der Begründung verneint hat, die Einspruchsentscheidung bewirke diesem gegenüber keine Bindung. Dieses Urteil entfaltet daher Rechtskraftwirkung gemäß § 110 FGO gegenüber den Hauptbeteiligten (Kläger und FA) des vorliegenden Rechtsstreits. Im Ergebnis erstreckt sich diese Bindungswirkung auch auf die Beigeladene.

a)

In objektiver Hinsicht ist die Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils auf den Streitgegenstand beschränkt, den das FG tatsächlich beurteilt hat. Ergeht ein Prozessurteil, dann ist unter Heranziehung (auch) der Urteilsgründe festzustellen, über welche Sachurteilsvoraussetzung das FG verbindlich entschieden hat (Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 110 Rz 15).

Das FG hat in seinem Urteil in DStRE 2001, 1002 erkannt, die Klage des zum Einspruchsverfahren hinzugezogenen Klägers sei mangels Beschwer unzulässig, weil die in diesem Verfahren ergangene Einspruchsentscheidung ihm gegenüber keine Bindungswirkung entfalte. Damit steht auch für das hier zu entscheidende Verfahren fest, dass gegenüber dem Kläger über die Frage, ob die an die Beigeladene geleisteten wiederkehrenden Bezüge als Rente oder als dauernde Last zu beurteilen sind, durch die Einspruchsentscheidung des FA X vom 17. September 1999 nicht verbindlich entschieden worden ist.

b)

In subjektiver Hinsicht erstreckt sich die Wirkung der materiellen Rechtskraft in erster Linie auf die Beteiligten des durch das rechtskräftige Urteil abgeschlossenen Verfahrens, vorliegend also auf den Kläger und das damals beklagte FA X. § 110 Abs. 1 Satz 2 FGO erstreckt die Rechtskraftwirkung eines Urteils, das gegen eine Finanzbehörde ergangen ist, jedoch auch gegenüber der öffentlich-rechtlichen Körperschaft, der die beteiligte Finanzbehörde angehört. Dies hat zur Folge, dass das Urteil für alle Finanzbehörden dieser Körperschaft verbindlich ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Oktober 1966 V 86/65, BFHE 87, 206, BStBl III 1967, 98, und BFH-Beschluss vom 23. Januar 2008 IV B 38/07, nicht veröffentlicht).

Da das FA X ebenso wie das beklagte FA dem Stadtstaat Hamburg angehört, erstreckt sich mithin die Rechtskraftwirkung des Urteils des FG in DStRE 2001, 1002 i.S. des § 110 Abs. 1 Satz 2 FGO auch auf das hier beklagte FA.

c)

Die gegenüber den Hauptbeteiligten eingetretene Rechtskraftwirkung muss die Beigeladene im Ergebnis gegen sich gelten lassen.

Zwar folgt eine solche Bindung nur dann unmittelbar aus § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO, wenn ein Beigeladener zu dem Verfahren, in dem ein rechtskräftiges Urteil ergangen ist, tatsächlich beigeladen worden ist. Nur hierdurch erlangt er die Stellung eines Beteiligten i.S. des § 57 Nr. 3 FGO (BFH-Beschluss vom 28. August 2001 VIII R 9/01, BFH/NV 2002, 61). Dies war vorliegend ausweislich der Ausführungen im Urteil des FG in DStRE 2001, 1002 nicht der Fall.

Es ist indessen anerkannt, dass ein notwendig Beigeladener, ungeachtet seiner Berechtigung, abweichende Anträge zu stellen (§ 60 Abs. 6 Satz 2 FGO), sich im Rahmen des von den Hauptbeteiligten vorgegebenen Verfahrens- und Streitstands halten muss (BFH-Urteile vom 25. August 1987 IX R 98/82, BFHE 151, 506, BStBl II 1988, 344, und vom 7. Dezember 1999 VIII R 26/94, BFHE 191, 1, BStBl II 2000, 300; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 60 FGO Rz 104). Die Grenzen der Befugnisse des Beigeladenen ergeben sich aus dem Zweck der Regelung des § 60 FGO, gegenüber allen Beteiligten eine einheitliche Entscheidung herbeizuführen. In diesem Zusammenhang ist der Beigeladene nur selbstständiger Dritter in einem fremden Rechtsstreit. Er muss daher prozessuale Gegebenheiten hinnehmen, die gegenüber den Hauptbeteiligten im Zeitpunkt der Beiladung bereits eingetreten waren (Spindler in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 60 FGO Rz 114, 117). Aus diesem Grund muss die Beigeladene auch das nach § 110 Abs. 1 FGO gegenüber den Hauptbeteiligten wirkende Urteil des FG in DStRE 2001, 1002 gegen sich gelten lassen.

2.

Entgegen der Auffassung des FG handelt es sich bei den zu beurteilenden wiederkehrenden Bezügen um Leibrentenzahlungen und nicht um dauernde Lasten. Maßgeblich hierfür ist, dass sich aus dem Erbvertrag vom 16. September 1988 eindeutig ergibt, dass in steuerlicher Hinsicht nicht abänderbare Zahlungen vereinbart wurden.

a)

Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. sind Renten und dauernde Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, als Sonderausgaben abziehbar.

Zu Recht ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass es sich bei den Zahlungen des Klägers um Versorgungsleistungen handelt, die zu den nach dieser Vorschrift abziehbaren Aufwendungen rechnen. Streitig ist allerdings, ob die Zahlungen als Leibrentenzahlungen gemäß Satz 2 dieser Vorschrift nur mit dem Anteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. aufgeführten Tabelle ergibt (sog. Ertragsanteil). Zwar sind Versorgungsleistungen aufgrund einer Vermögensübergabe im Regelfall abänderbar und daher eine in vollem Umfang beim Geber abziehbare dauernde Last. Aber unabhängig von der zivilgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 8. Oktober 1957 V BLw 12/57, Neue Juristische Wochenschrift 1957, 1798) hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II.2. der Gründe) den Beteiligten einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ein Gestaltungswahlrecht eingeräumt. Danach können sie gleichbleibende Leistungen mit der Folge vereinbaren, dass der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. --und hiermit korrespondierend die Steuerpflicht beim Empfänger-- auf den Ertragsanteil und damit auf den gesetzlich pauschalierten Teil der Rente beschränkt ist.

b)

Zweifel daran, ob im Streitfall gleichbleibende Leistungen vereinbart wurden, bestehen aufgrund der insoweit unterschiedlichen Regelungen im "Übertragungsvertrag" und im Erbvertrag vom gleichen Tag.

aa)

Während im "Übertragungsvertrag" ausdrücklich vereinbart wurde, dass im Falle einer wesentlichen Veränderung der Ertragssituation bei den übertragenen Gesellschaftsanteilen über eine Änderung der zu leistenden wiederkehrenden Bezüge verhandelt werden kann, haben demgegenüber die Beteiligten im Erbvertrag ausdrücklich eine sog. Festdividende vereinbart, die unabhängig von der konkreten Ertragssituation der Beteiligten zu leisten, also --jedenfalls unter Zugrundelegung ihres Wortlauts-- nicht abänderbar ist.

bb)

Entgegen der Auffassung des FG ist für die Beurteilung der Frage, ob eine dauernde Last oder Leibrentenzahlungen vereinbart wurden, der Inhalt des Erbvertrags maßgebend.

Sowohl im Übergabevertrag als auch im Erbvertrag sind Vermögensleistungen zugunsten einer anderen Person als dem Vermögensübergeber vereinbart worden. Eine solche Regelung wird als zulässig erachtet, soweit die begünstigte Person dem Generationen-Nachfolgeverbund angehört. Hierzu rechnen in erster Linie pflichtteilsberechtigte Angehörige des Vermögensübergebers. Maßgebend für die steuerliche Anerkennung der Zuwendung von Vermögensleistungen an eine andere Person als dem Vermögensübergeber ist die Überlegung, dass diese Person in Gestalt des Verzichts auf den Pflichtteilsanspruch "im Gegenzug" für die wiederkehrenden Bezüge ein eigenes Vermögensopfer erbringt (Senatsurteil vom 26. November 2003 X R 11/01, BFHE 204, 192, BStBl II 2004, 820).

Dieser (notwendige) Zusammenhang ist in dem zwischen S, dem Kläger, dessen Bruder C und der Beigeladenen abgeschlossenen Erbvertrag enthalten. Während S darin seinen Söhnen seine Beteiligungen an den Gesellschaften im Erbweg zuwendet, also insoweit die Beigeladene von der Rechtsnachfolge ausschließt, wird ihr in diesem Vertrag zum Ausgleich für den Verzicht auf entsprechende Erbansprüche ein Anspruch auf Versorgungsleistungen eingeräumt.

Aus diesem Grund kommt dem Erbvertrag für die Beantwortung der Frage, welche der beiden Vereinbarungen für die steuerliche Beurteilung der Abänderbarkeit der Leistungen maßgebend ist, der Vorrang zu.

cc)

Welchen Inhalt eine Willenserklärung hat, ist zwar grundsätzlich ausschließlich vom FG festzustellen. Vom Revisionsgericht nachprüfbar ist jedoch, ob eine Willenserklärung eindeutig ist (Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 24 Abs. 2, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Der Erbvertrag hat einen eindeutigen Inhalt. Danach haben die Beteiligten nicht abänderbare Leistungen vereinbart. Die Regelung des Erbvertrags ist hinsichtlich des Charakters der Versorgungsleistungen klar und eindeutig. Für eine anderweitige Auslegung ist kein Raum.

Vereinbart ist eine betragsmäßig bestimmte Festdividende. Sie ist auch dann zu zahlen, wenn der mittels der Beteiligungen erzielte Gewinn diesen Betrag nicht erreicht, wie es auch umgekehrt beim gleichen Betrag bleiben soll, wenn der Gewinn höher ist. Damit ist die Höhe der Festdividende nach dem unmissverständlichen Inhalt der Vereinbarung von der Ertragslage unabhängig. Dies wird noch dadurch bekräftigt, dass die beiden Verpflichteten für den bestimmten Betrag ausdrücklich eine Garantieerklärung abgegeben haben. Risiko und Chance aus diesen Beteiligungen sollten allein bei dem Kläger und C bleiben. Darin wird der Zweck deutlich, der Beigeladenen durch diesen Vertrag einen Anspruch auf Versorgung in gleichbleibender Höhe zu verschaffen, welcher von der weiteren Entwicklung der genannten Unternehmen nicht berührt werden soll.

An dieser Beurteilung würde sich selbst dann nichts ändern, wenn --wie vom Kläger behauptet-- der Beigeladenen im Zeitpunkt des Abschlusses des Erbvertrags der Inhalt des Übergabevertrags und damit die dort vereinbarte Änderungsklausel bekannt gewesen sein sollte. Hieraus könnte nicht gefolgert werden, die Beigeladene sei entgegen dem Wortlaut des Erbvertrags konkludent mit einer Erstreckung der Änderungsklausel auf ihren erbvertraglichen Anspruch einverstanden gewesen. Schließlich ist die Beigeladene nicht Beteiligte des Übergabevertrags. Entgegen der Auffassung des Klägers ist auch nicht entscheidend, dass in dem Erbvertrag keine Formulierung enthalten ist, die Anwendung von § 323 der Zivilprozessordnung werde ausgeschlossen.

Für die Abänderbarkeit spricht auch nicht die Herabsetzung der an die Beigeladene zu leistenden wiederkehrenden Bezüge ab dem 1. Oktober 2001 auf jährlich 120.000 DM. Selbst wenn sich die Beigeladende dazu --wie der Kläger behauptet-- aufgrund des Erbvertrags rechtlich verpflichtet gehalten haben sollte, belegt dies nur deren Rechtsstandpunkt im Zeitpunkt der Herabsetzung. Hingegen kann hieraus nicht geschlossen werden, dass der Erbvertrag keine eindeutige und abschließende Regelung der Ansprüche der Beigeladenen auf die wiederkehrenden Bezüge enthält.

3.

Ob der Kläger die Leibrentenzahlungen in der von ihm geltend gemachten Höhe oder nur in eingeschränktem Maße als Sonderausgaben abziehen kann, lässt der Senat wegen des Verböserungsverbots offen. Zweifel bestehen aus zwei Gründen.

Zum einen ist bereits ab dem 1. Februar 1993 das Konkursverfahren über das Vermögen der B eröffnet worden und die Firma mit der Eintragung vom 8. Oktober 1997 erloschen. Spätestens mit dem Erlöschen ist daher eine der beiden Quellen nicht mehr vorhanden, aus denen die zu leistenden wiederkehrenden Bezüge zu erbringen sind. Dies kann, soweit nicht in Gestalt der G-KG ausreichend ertragfähiges Vermögen vorhanden ist, zur Beendigung des steuerlich privilegierten Rechtsinstituts der privaten Versorgungsleistungen führen (vgl. Senatsurteil vom 31. März 2004 X R 66/98, BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830). Zum anderen können sich die Umstände des Ausscheidens des C aus der G-KG und der Erwerb von dessen Anteil durch den Kläger auf die steuerliche Behandlung seiner Zahlungen an die Beigeladene auswirken.

4.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Danach ist der Kläger auch verpflichtet, die notwendigen Aufwendungen der Beigeladenen für das Revisionsverfahren zu tragen. Hingegen entspricht es nicht der Billigkeit, deren Aufwendungen für das Klageverfahren gemäß § 139 Abs. 4 FGO für erstattungsfähig zu erklären. Die Beigeladene hat im Klageverfahren keinen eigenen Antrag gestellt (Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 139 Rz 136, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung).