Werbungskosten

2.1 Voraussetzungen der Absetzbarkeit

Aufwendungen für die Wohnung der Steuerpflichtigen sind grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, weil sie die Lebensführung der Steuerpflichtigen auch dann betreffen, wenn sie den Beruf oder die Tätigkeit der Steuerpflichtigen fördern (§ 12 Nummer 1 EStG).

Aufwendungen für die betriebliche oder berufliche Betätigung in der häuslichen Wohnung umfassen nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 20/3879) alle Aufwendungen für die häusliche Wohnung, wie z.B. Mietaufwendungen, die Absetzung für Abnutzung, Schuldzinsen, Energiekosten und deren Ausstattung (z.B. Tapeten, Teppiche, Vorhänge, Lampen). Nicht umfasst sind Aufwendungen für Arbeitsmittel, wie z. B. Büromöbel oder PC-Ausstattung und weitere Wirtschaftsgüter, die der Ausübung der betrieblichen und beruflichen Betätigung in der häuslichen Wohnung dienen, wie z.B. Fachliteratur. Der Abzug dieser Aufwendungen richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen der Berücksichtigung von Betriebsausgaben oder Werbungskosten.

Insofern hat der Gesetzgeber die Absetzbarkeit von häuslichen Arbeitszimmern in § 4 Absatz 5 Satz 1 Nr. 6b und 6c EStG gesondert geregelt. Die Regelungen sind zum 01.01.2023 wie folgt neu gefasst:

1. a)

   Allgemein:

   Bildet das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung und muss dieses auch vorgehalten werden, weil für die darin ausgeübten Tätigkeiten kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, können diese Steuerpflichtigen - wie zuvor - die Aufwendungen in voller Höhe als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen. Durch das Vorliegen eines häuslichen Arbeitszimmers, das ausschließlich oder fast ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird, liegen grundsätzlich in vollem Umfang betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen vor, die nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip bei der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage abzuziehen sind.

2. b)

   Neuregelung in § 4 Absatz 5 Satz 1 Nr. 6b EStG:

   Steuerpflichtige, die ein dem Typusbegriff entsprechendes häusliches Arbeitszimmer nutzen und denen dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, können ihre Aufwendungen weiterhin als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen. Der zuvor bestehende Höchstbetrag von 1.260,00 EUR wurde in einen Pauschbetrag in gleicher Höhe umgewandelt (Jahrespauschale).

   Üben Steuerpflichtige verschiedene betriebliche oder berufliche Tätigkeiten aus und sind die Voraussetzungen für den Abzug der Jahrespauschale jeweils erfüllt, ist die Jahrespauschale von 1.260,00 EUR auf die verschiedenen Tätigkeiten aufzuteilen. Der Betrag wird nicht tätigkeitsbezogen vervielfacht, sondern insgesamt nur einmal gewährt.

   Auch ein Abzug der Tagespauschale nach Nummer 6c ist neben dem Abzug der Jahrespauschale für eine andere Tätigkeit nicht zulässig. Der Abzug der Jahrespauschale, die für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung gewährt wird, gilt insoweit auch die Aufwendungen für weitere betriebliche oder berufliche Tätigkeiten ab.

   Die Jahrespauschale ist raumbezogen anzuwenden. Üben mehrere Steuerpflichtige ihre betriebliche oder berufliche Tätigkeit in demselben häuslichen Arbeitszimmer aus, ist der Betrag von 1.260,00 EUR auf die nutzenden Steuerpflichtigen aufzuteilen. Der Betrag wird nicht personenbezogen vervielfacht, sondern insgesamt nur einmal gewährt.

3. c)

   Neuregelung in § 4 Absatz 5 Satz 1 Nr. 6c EStG:

   Die aus Anlass der Corona-Pandemie eingeführte sog. Homeoffice-Pauschale hat sich als vereinfachende Regelung für Sachverhalte bewährt, in denen den Steuerpflichtigen kein dem Typusbegriff entsprechendes häusliches Arbeitszimmer, sondern z.B. nur eine "Arbeitsecke" zur Verfügung steht. Aus Vereinfachungsgründen ist daher nunmehr für alle Fälle der betrieblichen und beruflichen Betätigung in der häuslichen Wohnung ein pauschaler Abzug in Form einer Tagespauschale vorgesehen.

   Steuerpflichtige, die die Voraussetzungen für den Abzug tatsächlicher Kosten oder für den Abzug der Jahrespauschale für ein häusliches Arbeitszimmer erfüllen, können aus Vereinfachungsgründen zwischen diesen Abzügen und dem Abzug der Tagespauschale wählen. Ein Abzug von tatsächlichen Kosten, Jahres- oder Tagespauschale nebeneinander ist nicht zulässig. Das gilt auch dann, wenn die Steuerpflichtigen im Wirtschafts- oder Kalenderjahr mehrere Tätigkeiten ausüben. Der Abzug bezieht sich immer auf die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung der Steuerpflichtigen.

   Steuerpflichtige können einen pauschalen Betrag von 6,00 EUR für jeden Kalendertag abziehen, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt wird und die erste Tätigkeitsstätte nicht aufgesucht wird.

   Der Abzug der Tagespauschale ist ausgeschlossen für die Kalendertage, an denen neben der Ausübung der Tätigkeit in der häuslichen Wohnung die erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wurde. Ein Abzug beider Pauschalen nebeneinander für einen Kalendertag ist nicht zulässig.

   Der Ausschluss gilt jedoch nicht in den Fällen, in denen dem Steuerpflichtigen für die betriebliche oder berufliche Betätigung kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, d.h. in diesen Fällen kann sowohl die Entfernungspauschale als auch die Tagespauschale abgezogen werden.

   Dagegen schließt der Abzug von Reisekosten den Abzug der Tagespauschale nicht grundsätzlich aus: Beispiel in der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 20/3879): Ein angestellter Bauingenieur fährt an einem Tag erst auf die Baustelle und anschließend erledigt er die Büroarbeiten nicht am Arbeitsplatz seines Arbeitgebers (erste Tätigkeitsstätte), sondern an seinem Arbeitsplatz in der häuslichen Wohnung. Der Steuerpflichtige kann für diesen Tag sowohl Reisekosten für die Fahrt zur Baustelle als auch die Tagespauschale abziehen, wenn die Arbeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt wurde, d.h. mehr als die Hälfte der Gesamtarbeitszeit des Tages beträgt.

   Insgesamt ist der Abzug der Tagespauschale für einen häuslichen Arbeitsplatz auf einen Höchstbetrag von 1.260,00 EUR im Wirtschafts- oder Kalenderjahr für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung der Steuerpflichtigen begrenzt. Der Höchstbetrag wird erreicht, wenn die Steuerpflichtigen die betriebliche oder berufliche Tätigkeit an 210 Tagen im Jahr am häuslichen Arbeitsplatz ausüben.

   Üben Steuerpflichtige verschiedene betriebliche oder berufliche Tätigkeiten aus, sind sowohl die Tagespauschale von 6,00 EUR als auch der Höchstbetrag von 1.260,00 EUR auf die verschiedenen Betätigungen aufzuteilen; die Beträge sind nicht tätigkeitsbezogen zu vervielfachen.

   Ein Abzug der Tagespauschale ist auch dann zulässig, wenn den Steuerpflichtigen ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

   Ein anderer Arbeitsplatz ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung der Arbeiten geeignet ist. Weitere Anforderungen an die Beschaffenheit des Arbeitsplatzes sind nicht zu stellen. Die Abzugsbeschränkung setzt insbesondere keinen eigenen, räumlich abgeschlossenen Arbeitsbereich voraus. Auch ein Raum, den sich der Steuerpflichtige mit weiteren Personen teilt, kann ein anderer Arbeitsplatz im Sinne der Abzugsbeschränkung sein. So hat der BFH bereits entschieden, dass ein Arbeitsplatz in einem Großraumbüro auch dann "ein anderer Arbeitsplatz" ist, wenn er dem Steuerpflichtigen nicht individuell zugeordnet ist. Entsprechendes gilt für einen Poolarbeitsplatz (BFH 26.02.2014 - VI R 37/13).

   Der andere Arbeitsplatz steht aber nur dann "für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ... zur Verfügung", wenn ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann. Denn nur dann ist der Steuerpflichtige nicht auf das häusliche Arbeitszimmer angewiesen. Muss er hingegen dort einen nicht unerheblichen Teil seiner beruflichen Tätigkeit verrichten, weil er seinen Arbeitsplatz nur eingeschränkt nutzen kann, kommt das Abzugsverbot des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nach seinem Sinn und Zweck nicht zum Tragen (BFH 26.02.2014 - VI R 37/13).

2.2 Anforderungen an das Arbeitszimmer selbst

Mit den Entscheidungen BFH 22.03.2016 - VIII R 10/12 und BFH 27.07.2015 - GrS 1/14 hat der BFH zu den Anforderungen an das häusliche Arbeitszimmer Stellung genommen:

• Unter einem "häuslichen Arbeitszimmer" ist nur ein Raum zu verstehen, in dem Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt werden. Ein Zimmer, das zwar büromäßig eingerichtet ist, das aber in nennenswertem Umfang neben der Verrichtung von (Büro-)Arbeiten auch anderen Zwecken dient, etwa als Spiel-, Gäste- oder Bügelzimmer, ist bereits nach dem allgemeinen Wortverständnis kein Arbeitszimmer.

• Ein häusliches Arbeitszimmer ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und dient vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten.

• Die Abteilung eines büromäßig eingereichteten Bereichs von dem Wohnbereich durch einen Raumteiler erfüllt nicht die Anforderungen an ein Arbeitszimmer.

• Aufwendungen für Räume innerhalb des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, können gleichwohl unbeschränkt als Betriebsausgaben / Werbungskosten gemäß § 4 Absatz 4 oder § 9 Absatz 1 EStG abziehbar sein, wenn sie betrieblich / beruflich genutzt werden und sich der betriebliche / berufliche Charakter des Raums und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen. Danach können z.B. die Kosten eines Bürostuhl oder Computers in einem privaten Zimmer abgesetzt werden.

2.3 Telearbeitsplatz

Die Absetzbarkeit der Einrichtung eines Telearbeitsplatzes als häusliches Arbeitszimmer bestimmt sich nach der Entscheidung BFH 23.05.2006 - VI R 21/03 nach den Umständen der späteren beruflichen Tätigkeit. Unerheblich ist, ob die Telearbeitsplatztätigkeit im Jahr der Geltendmachung der Kosten bereits begonnen wurde. In dem der Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt wurden die Kosten der Einrichtung eines Telearbeitsplatzes als häusliches Arbeitszimmer für einen Arbeitnehmer anerkannt, der an drei Tagen der Woche im häuslichen Arbeitszimmer und an zwei Tagen der Woche im Betrieb tätig sein sollte bzw. später tätig war.