1. Begriff
Das Steuerstrafrecht ist hinsichtlich der Strafnormen sogenanntes "materielles Strafrecht", besteht also aus Strafnormen ähnlich wie dem für Diebstahl und Betrug. Die relevanten Vorschriften sind in der Abgabenordnung geregelt und in den §§ 370 ff. AO niedergelegt. Die zentralen Vorschriften hier sind die Straftatbestände der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) und der leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 AO). In der Praxis deutlich weniger relevant sind gewerbsmäßiger, gewaltsamer und bandenmäßiger Schmuggel (§ 373 AO), Steuerhehlerei (§ 374 AO), Steuergefährdung (§ 379 AO) und die Gefährdung von Abzugsteuern (§ 380 AO) und anderen Steuerarten.
2. Steuerliche Aspekte im Steuerstrafrecht
Obwohl das Steuerstrafrecht hinsichtlich der Strafnormen zum Strafrecht gehört, liegt der materielle Schwerpunkt häufig weit überwiegend im Steuerrecht. Dies liegt daran, dass das Strafrecht (der AO) zwar bestimmt, dass eine Steuerhinterziehung strafbar ist, es aber völlig offen lässt, was eine Steuerhinterziehung im einzelnen ist. Das Vorliegen einer Steuerhinterziehung lässt sich daher fast immer nur dann feststellen, wenn die Normen des Einkommensteuerrechts, des Umsatzsteuerrechts und des Körperschaftsteuerrechts detailliert analysiert und auf den konkreten Sachverhalt angewendet werden. Materiell ist das Steuerstrafrecht daher überwiegend reines Steuerrecht.
3. Strafrechtliche Aspekte im Steuerstrafrecht
Strafrechtliche Aspekte im Steuerstrafrecht sind das allgemeine Strafrecht (also Fragen zur Täterschaft und Anstiftung / Beihilfe, Irrtumsfragen, Versuch und Vollendung, Strafmaß und Verjährung) wie auch das besondere Strafrecht (also der Strafaufhebungsgrund der Erstattung einer - wirksamen - Selbstanzeige, der Ausschluss der Selbstanzeige aus verschiedenen Gründen - z.B. wegen der Entdeckung der Tat - usw.). Zum prozessualen Strafrecht gehört dann noch das Strafverfahrensrecht, also alle Fragen die das Ermittlungsverfahren der Staatsanwaltschaft (Haftbefehl, Sicherstellung, Untersuchungshaft, Durchsuchung von Geschäftsräumen und Wohnungen, Anklageschrift), das sog. Zwischenverfahren (Prüfung der Anklageschrift durch das zuständige Gericht), das Hauptverfahren (eigentliches Gerichtsverfahren mit mündlicher Verhandlung) und schließlich - bei Verurteilung des Angeklagten - das Vollstreckungsverfahren (Geld- oder Freiheitsstrafe) betreffen. In besonderen Fällen kommen noch Aspekte des Disziplinarrechts (bei Steuerstraftaten durch Beamte) hinzu.
4. Steuerhinterziehung
Der mit Abstand in der Praxis wichtigste Straftatbestand ist derjenige der Steuerhinterziehung (§ 370 AO). Nach dieser Vorschrift ist zusammengefasst strafbar, wer unrichtige oder unvollständige oder gar keine Steuererklärungen abgibt, obwohl er diese abgeben müsste und hierdurch für sich oder für einen Dritten Geldvorteile erzielt. In normalen bis schweren Fällen wird hierfür Geld- oder Freiheitsstrafe bis 5 Jahre verhängt, in besonders schweren Fällen nur noch Freiheitsstrafe von 6 Monaten bis zu 10 Jahren.
Der einfach zu beurteilende Fall einer Steuerhinterziehung liegt dann vor, wenn der Täter eine klar steuerpflichtige Einnahme in seiner Steuererklärung nicht angibt und hierdurch eine zu geringe Steuerlast festgesetzt wird.
Sehr schwierig ist dagegen die Beurteilung, wenn der Steuerpflichtige einen komplexen Sachverhalt zu seinem Vorteil bewertet und daher nicht oder nicht voll in der Steuererklärung als Einkünfte angibt oder aber eine Ausgabe als Betriebsausgabe behandelt, während das Finanzamt eine andere Beurteilung vertritt. Die Behandlung solcher Fälle ist äußerst schwierig und eröffnet daher für den Steuerpflichtigen viele Spielräume, die im Steuerrecht auch völlig legitim sind. Nach der herrschenden Ansicht im Steuerrecht muss sich der Steuerpflichtige nicht an die Bewertung ähnlicher Fragen durch die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung halten, so lange der Steuerpflichtige eine vertretbare Rechtsauffassung zugrunde gelegt hat. Diese Ansicht ist zutreffend, da anders eine Fortentwicklung des geltenden Rechts völlig unmöglich wäre. Es dürfen lediglich nicht entscheidungserhebliche Tatsachen unterdrückt werden. Was entscheidungserheblich ist, kann hierbei allerdings auch wieder strittig sein. Auch der Missbrauch von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO ist kein Fall der Steuerhinterziehung.
Weiter entstehen große Schwierigkeiten bei der Beurteilung von
- sog. Gewinnverlagerungen ins Ausland (Anwendungsfälle von § 1 AStG)
- Scheinrechnungen
- Strohmann-GmbHs bzw. Strohmann-Fällen (Umsatzsteuer, Lohnsteuer)
- Fällen von Scheinselbständigkeit / gescheiterten Existenzgründungen
- Stundungsanträgen, die auf einer Beurteilung der Zahlungsfähigkeit aufbauen
- verdeckten Gewinnausschüttungen oder
- Fällen der Nichteinhaltung von tatsächlichen Verständigungen.
5. Mögliche Täter
Mögliche Täter einer Steuerhinterziehung sind:
- die Steuerpflichtigen höchstpersönlich (bei Steuern natürlicher Personen)
- die gesetzlichen Vertreter von juristischen Personen oder Personengesellschaften (Geschäftsführer, Vorstände, Aufsichtsräte, Beiräte) als Täter einer drittbegünstigenden Steuerhinterziehung
- Berater (Rechtsanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Unternehmensberater usw.)
- Ehepartner oder Geschäftspartner des Steuerpflichtigen
6. Strafverfahren
Im Steuerstrafverfahren hat das Steuerstraffinanzamt dieselben Kompetenzen wie die Staatsanwaltschaft. Das Steuerstraffinanzamt kann also nach den Vorschriften der Strafprozessordnung (StPO) u.a.
- Hausdurchsuchungen durchführen
- Beschlagnahmen durchführen
- Untersuchungshaft beantragen
- Festnahmen veranlassen
- Zeugen vernehmen
- Anfragen bei Banken oder Geschäftspartnern durchführen
Die Finanzämter leiten über das Steuerstraffinanzamt in der Praxis schon dann ein Steuerstrafverfahren (Ermittlungsverfahren) ein, wenn ihnen ein steuerlicher Vorgang "auffällig" erscheint, wofür schon genügen kann, dass der Finanzbeamte den Sachverhalt nicht versteht oder sogar nicht verstehen will. Oft werden auch schon dann Steuerstrafverfahren eingeleitet, wenn der streitige Steuerbetrag eine Wertschwelle (oft: Euro 50.000; seit dem 01.01.2015 tendenziell Euro 25.000) überschreitet.
Im Strafverfahren des Steuerstrafrechts besteht die Besonderheit, dass das sog. Steuerstraffinanzamt, also ein speziell für Steuerstraftaten zuständiges "Sonderfinanzamt", zugleich Aufgaben des Finanzamts (Ermittlung der zutreffenden Steuer) als auch der Staatsanwaltschaft wahrnimmt. Hierdurch entstehen häufig Gesetzeskollisionen, etwa dadurch, dass der Steuerpflichtige im Steuerverfahren richtige Angaben machen muss, im Strafrecht aber ein Schweigerecht hat. Die Konsequenzen des jeweils strategisch festzulegenden Verhaltens müssen also zusammen mit den Beratern des Steuerpflichtigen (Steuerberater, Rechtsanwalt) genau geprüft werden.
Nicht selten wird bei Steuerstraftaten das Akteneinsichtsrecht des Strafverteidigers (§ 147 StPO) wegen angeblicher Gefährdung des Untersuchungszwecks rechtswidrig beschnitten.
7. Besteuerungsverfahren
Losgelöst vom Strafverfahren läuft das Besteuerungsverfahren parallel weiter. D.h. der Steuerpflichtige muß weiterhin seinen steuerlichen Erklärungspflichten nachkommen. Schwierig wird dies insbesondere dann, wenn Folgefragen aus einer vorgeworfenen Steuerstraftat auch in anschließenden Steuerjahren relevant sind und der Steuerpflichtige hier den einmal eingeschlagenen, von ihm für richtig gehaltenen Weg, "fortsetzen" muß. Versucht das Finanzamt während des schwebenden Verfahrens seine Rechtsauffassung durch Steuerbescheide "durchzusetzen", helfen häufig in diesem Zusammenhang Anträge auf Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO), entweder über das Finanzamt selbst oder über das sonst anzurufende Finanzgericht (§ 69 FGO). Seriös kann das Besteuerungsverfahren auch erst dann fortgesetzt werden, wenn richterlich rechtskräftig geklärt ist, wie die "richtige" Behandlung des strittigen Sachverhalts erfolgen muss.
8. Selbstanzeige
Die Selbstanzeige stellt nach der Systematik des Strafrechts einen sog. persönlichen Strafaufhebungsgrund dar. Die Voraussetzungen der Selbstanzeige sind nach mehreren vorangegangenen Verschärfungen zuletzt zum 01.01.2015 neu geregelt worden. Die Einzelheiten hierzu sind in einem gesonderten Beitrag dargestellt.
